公共部门内部控制体系建构研究

王锦娜

摘 要 公共部门内部控制体系的研究设计、实施运作和监督考评等实践活动具有极其重要的现实意义。

关键词 公共部门；内部控制；体系

目前，我国公共部门内部控制体系的研究探索依然处于“空白”、“零散”和“滞后”的状态，这影响到公共部门履行公共受托责任，提供公共产品和服务，发挥社会资源配置职能的效益和效率，制约了内部控制在我国经济生活中的应有作用。着眼我国公共部门分类特点和职能分工，遵循内部控制体系建设的一般规律和基本共识，加快研究建立具有我国特色的公共部门内部控制体系体系是当前理论界必须解决的重大课题。

一、公共部门内部控制体系建构原则

（一）合理借鉴与自主创新相结合

主要借鉴世界主要发达国家公共部门内部控制建设的有益经验。以美国为例，1982年颁布《联邦管理机构财务诚信法案》，1983年发布《联邦政府政府控制准则》，这三个法案共同构成美国政府内部控制的基本框架体系。1999年美国审计总署借鉴COSO框架，发布了基于风险导向和业绩导向的《联邦政府内部控制准则》，与企业内部控制体系趋于一致。

我国公共部门内部控制体系构建，也应合理借鉴美国政府内部控制体系建设中的成功做法，在职责明晰、制度完善和趋同优化上下功夫，分步骤、分阶段、分内容构建公共部门内部控制体系，确保内部控制的设计实施层次分明、内容完整、衔接有序、整体互动。

（二）重点建设与全面建设相结合

理性的方式应是采用重点建设与全面建设相结合的原则进行公共部门内部控制体系建设。重点建设以公共部门内部控制实践中的重大问题以及已存在的现实问题为切入点，以点带面推开建设。全面建设就是要在重点建设较为成熟的基础上，公共部门内部控制在范围上要涵盖所有可纳入公共部门性质和范畴的单位、部门、机构和组织，协同推动公共部门内部控制在目标体系、分类体系、要素体系，评价体系和制度体系方面的一体化、融合化建设。

（三）效益优先与权责制衡相结合

在构建公共部门内部控制体系时，应当坚持做到效率优先与制衡兼顾相结合。效率优先是指构建公共部门内部控制体系，通过合理权衡内部控制设计成本、实施成本与预期效益的关系，以适当的成本开支来实现最大限度地有效控制，实现公共部门内部控制目标权责制衡是内部控制产生发展和运作实施的原动力，尤其作为公共部门，担负着代理广大公众配置社会资源，管理公共事务，实现公共利益的责任，这一特定的委托代理关系，既有别于企业的权责制衡本质，也是公共部门实施权责制衡的重要出发点。但无谓繁琐的制衡也必然会影响到内部控制效率的实现。

（四）设计、实施与评价管理相结合

构建公共部门内部控制体系必须考虑到内部控制的设计、实施、评价的关联性，做到目标一致、内容融合、结构一体、严整对应。首先，在进行公共部门内部控制设计时，除了要考虑到内部控制要素的完整性、控制机制、运作模式等健全性以外，还必须考虑到内部控制实施的可操作性、便利性等，做到符合我国公共部门组织机构、管理运作、职能活动的特点规律，确保内部控制设计初衷能够落到实处。其次，公共部门内部控制实施必须紧扣围绕内部控制设计中关于要素、内容、项目的具体规定，遵循内部控制设计环节制定的流程、方式有程序、有步骤地展开。最后，公共部门内部控制评价要针对内部控制设计和实施展开。

二、公共部门内部控制要素体系建构

（一）公共部门内部组织体系要素

组织体制是公共部门内关于层级单位设置、职责权限划分、人员机构编制和工作程序设计的制度安排。组织体制在内部环境中处于基础地位，包括决策治理结构、内部机构设置和职能权责分配三个方面，是指资源配置与使用权责在公共部门决策机构、执行机构、监督机构之间的分配。一般说来，决策机构是指公共部门内具有法定决策权力的单位部门，如各级政府部门的预算委员会和领导办公会议，非营利组织中的执行委员会等。在政府部门中，预算委员会由各级政府部门主要领导和各职能部门的负责人构成，主要负责对预算制定编制和财政资金配置进行决策。领导办公会议，由政府部门的主要领导构成，负责对预算和资金使用以外的其他权力的决策。监督机构包括审计委员会、党委纪检和监察机构。审计委员会直属预算委员会，负责对政府部门的预算执行情况、会计报告的编制和披露情况进行监督检查。党委纪检负责严格执行党的纪律，抓党风廉政建设。监察机构负责对国家行政机关和国家公务人员的监督检查，保证政令畅通。公共部门应根据工作性质、业务范围等，按照部门编制和法定要求，编设内部机构，明确岗位职责和业务流程等情况。

（二）公共部门内部风险体系要素

公共部门必须建立内部风险评估、应对及控制等体系要素。首先，公共部门运行管理中因为内部或外部因素影响，各类潜在或现实风险是客观存在的，充分考虑相关风险迹象，识别、分析、消除风险是内部控制有效运行的关键。其次，公共部门按照规定的程序和方法开展风险评估后，可以结合业务流程、风险因素、重要性水平和风险应对策略，在对可能存在的风险进行分析的基础上，设立风险清单，建立企业风险数据库，为持续开展和不断改进风险评估提供充分、有效的数据支持。再次，公共部门根据风险评估结果，采用相应的控制措施、政策和方法，将风险控制在可承受范围之内。公共部门的风险控制活动可以概括为以预算管理为主线，以资金管控为核心，以会计控制为支撑。

（三）公共部门内部信息与沟通体系要素

首先，收集内部信息和外部信息各种相关信息；其次，将内部控制相关信息在公共部门内部各管理级次、职能单位、业务环节之间，以及公共业务职能部门与财政部门、供应商、中介机构、审计部门、监管部门和新闻媒体等有关方面之间进行沟通和反馈，信息沟通过程中发现的问题，应当及时报告并加以解决；其三，采取互联网络、电子邮件、电话传真、信息快报、例行会议、专题报告、调查研究、员工手册、教育培训、内部刊物等多种方式，实现所需的内部信息、外部信息在公共部门内部准确、及时传递和共享；最后，建立一套有效的建立内部报告制度、建立反舞弊机制、建立岗位责任制等机制和制度，提高信息的有用性和沟通的有效性。

三、公共部门内部控制方法体系建构

（一）授权审批控制

授权审批控制是指公共部门各个层级单位、机构、组织等，按照法定程序，通过采用常规授权、特别授权和临时授权等方式，在职能关系、层级关系、业务关系的上下级之间，明确各个岗位办理业务和开展工作事项的权限范围、审批程序和相应责任的内部控制方法。一是要抓好常规授权；二是要加强对临时授权管理，规范特别授权的范围、权限、程序、责任和相关的记录措施。有条件的单位部门，应当采用远程办公、网络会议等方式逐步减少临时授权；三是对于金额重大、重要性高、技术性强、影响范围广的经济业务与事项，必须采特别授权方式进行授权的，应当实行集体决策审批制度，要慎重使用特别授权。

（二）岗位职务控制

岗位职务控制，实际是指职责分工控制、不相容岗位分离控制、关键岗位管理制等，从权责制衡与分配上强化内部控制。第一，强化职责分工控制。单位可以根据本规范的要求和单位的实际情况设置或确定内部控制职能部门或岗位，负责组织协调内部控制建立实施及日常工作。第二，实施不相容岗位分离控制。实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。单位在进行组织规划，首先应当对不相容职务进行必要分离。第三，实施关键岗位管理制，切实加强关键岗位分类管理、管理机制和业务人员的培训和职业道德教育等工作，不断提升业务人员的专业技能和综合素质。

（三）财务系统控制

一方面，做好预算系统控制。预算系统，不但是公共部门配置资源所依赖的技术工具，更是公共部门对所属单位、部门、组织的不合法、不合理、不适当行为的约束控制工具。公共部门可以依托预算编制机制实现“概念控制”，也可以依托预算执行机制实现“流程控制”，还可以依托预算决算机制实现“末端控制”，从而实现预算系统控制。另一方面，做好会计系统控制。在公共部门领域，会计控制属于公共部门内部控制的核心举措。公共部门内部控制中的会计控制，主要包括会计基础工作控制、会计核算控制、会计报告控制、会计分析控制四个方面。

三、公共部门内部控制评价体系建构

内部控制评价是对内部控制设计与实施的比较分析，以此来评定内部控制目标的实现程度。公共部门内部控制评价是由公共部门相关职能部门、内部管理层及负责人共同实施的对单位、部门、机构的内部控制健全性、符合性、有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。

（一）内部控制评价因素

单位实施内部控制评价，应考虑的主要因素可能包括：单位是否定期评价内部控制，单位的每一种活动，是否都有适当的政策和程序进行规范；单位人员在履行正常职责时，能够在多大程度上获得内部控制是否有效运行的证据；与外部的沟通是否能够证实内部控制存在的问题，或者指出存在的问题；管理层是否采纳内部审计人员和监督部门有关内部控制的建议；管理层是否及时纠正控制运行中的偏差；管理层是否及时根据监管机构的报告及建议采取纠正措施；是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门例如内部审计部门；监督部门的独立性、权威性和适当性等。

（二）内部控制评价内容

公共部门的评价内容包括但不限于以下几点：单位组织结构中的职责分工的健全状况；各项内部控制制度及相关措施是否健全、规范，是否与单位内部的组织管理相吻合；各项工作中的业务处理与记录程序是否规范、经济，其执行是否有效；各项业务工作中的授权、批准、执行、记录、核对、报告等手续是否完备；各岗位的职权划分是否符合不相容岗位相互分离的原则，其职权履行是否得到有效控制；是否有严格的岗位责任制度和奖惩制度；关键控制点是否均有必要的控制措施，其措施是否有效执行；内部控制制度在执行中受管理层的影响程度。

（三）内部控制评价流程

单位应当按照制定评价方案、实施评价活动、编制评价报告等程序开展内部控制评价。内部控制评价机构应当根据单位整体控制目标，制定内部控制评价工作方案；通过审阅相关的规章制度、现场询问有关人员、实地观察等方法，调查了解内部控制制度的建立和执行的详细情况，并就调查情况作出初步评价；实施内部控制评价测试；编写内部控制评价报告。

参考文献：

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