关于责任准备金的风险调整与剩余边际的研究

汤静

摘 要 风险调整和剩余边际作为责任准备金的一部分，与保险公司的负债具有重要的关联性，边际因素的确认，初始计量会直接影响合同准备金的确定，其中剩余边际的释放、边际的后续计量又会影响保单覆盖期内保险人的损益。对有关的边际信息的批露和报告同样会影响保险会计的透明度和可理解性。本文将重点放在风险调整与剩余边际，通过会计准则的对比分析，旨在为我国的边际实务处理提供提供一些有价值的参考。

关键词 风险调整；剩余边际；保险会计准则

一、边际准则发展

2004年IASB正式发布IFR4，明确了关于准则的适用范围和保险合同的定义，但此阶段的IFRS 4很少涉及保险合同的确认和计量原则的具体问题。2007年5月IASB推出的DP，最先引入“剩余边际”概念，即以未来现金流出预期现值与风险边际的总和和计量保险合同是产生的任何会计利润反映为剩余边际。IASB定义为“保险人承受的履行保险合同净义务的不确定性的金额，即承担风险的补偿”，但FASB部分成员认为此定义和测算方法过于宽泛，给保险公司选择风险边际计量方法提供了过多的选择余地。2009年IASB建议采用IASB37，将边际分为风险边际和剩余边际，剩余边际不得首日确认利得，但要确认首日损失。而FASB公告第7号则认为这种风险调整难以计量，因此建议采用现行履约价值作为保险负债计量模式，即综合边际。2010年IASB发布保险合同准则征求意见稿，提出基于IAS 37的模式，采纳两个边际的方法。我国财政部和保监会在2009年印发的《保险合同相关会计处理规定》中，没有对风险边际进行明确定义，仅指出将其作为负债的一部分。

二、2013修正意见稿概览

修正征求意见稿指出，在保障期间内，合同服务边际（剩余边际）应当以最能反映保险合同项下提供服务的模式的方式系统地计入损益（如保障期间），修正征求意见稿指出合同服务边际不应当在初始确认时被“锁定”。相反地，当出现（1）未来现金流的后续变更反映了对与合同未来保障相关的未来现金流的当前估计与前次估计之间的差异；（2）合同服务边际足以吸收任何不利变化时，合同服务边际应当根据未来现金流的后续变更进行调整。

尽管修订意见稿中的计量模型与2010征求意见稿是类似的，但是解锁合同编辑服务对损益带来的影响是重大的。

三、边际计量和批露准则的国内外对比

1.风险边际的定义和初始计量

2.剩余边际的定义和初始计量

3.剩余边际的释放

剩余边际应采用系统、合理的方法，按某一利润驱动因素或称摊销因素释放计入损益。驱动因素不同会影响利润释放时。

IASB 与 FASB 尚未对剩余边际的释放模式达成一致意见。 IASB 工作组建议委员会在两种方式中选择。如包含了重大服务成分的保险合同，主要的驱动因素可为服务的提供模式；对于某些短期合同，可能就是保障驱动；对于更多以投资为目的的合同，负债的账面价值是一个更重要的驱动因素；对于其他保险合同，混合的驱动因素可能更为恰当。

选择一下方法作为指引：

1.提供详细指引方法，规定释放边际的特定因素；

2.以原则为基础，针对特定保险合同采用不同的驱动因素。 持续讨论中 对利润驱动因素的选择没有明确规定，仅指出首日确定的剩余边际在后续计量时可以选取以下变量作为利润驱动因素：风险边际、预期未来赔付的现值、预期未来保费收入的现值、预期未来有效保单红利成分、账户价值、保单剩余时间、两个或多个驱动因素的组合。

具体操作：在保单签发时确定每期边际摊销额和利额驱动因素的比例，这一比例不随假设的变化而变更，评估时点未摊销的边际，根据调整后假设计算的利润驱动因素。 持续讨论中 没有给出假设变更后剩余边际的后续计量的具体规定

5.剩余边际摊销及假设变更等的批露

保险企业财务报表应披露包括剩余边际摊销、预期风险边际、现金流量预期值与实际值差额、假设变更及投资结果等相关信息。具体有三种披露形式：简要边际报告、扩展边际报告及传统保费分布报告。

IASB、FASB 均同意传统保费分布报告并不适用于所有保险合同。简要边际报告与扩展边际报告的区别主要在报表提供的信息量上，而非计量模型本身，扩展边际报告与传统报告模式一样，强调对收入、红利支付、费用及以前期间摊销项目数的披露。

从上述对比中，可以发现我国对边际的计量、确认和批露几乎没有详细的规定，因此在风险调整和剩余边际的会计准则方面，可以说我国是一片空白。本人建议，国家财政部会计司及保监会，能够在充分了解和研究国际会计准则的基础上，并且结合中国的国情和会计体系，建立详细的边际计量和批露准则，限制保险公司这边际方面的操纵，使保险公司批露的利润和资产信息更加真实和公允。