论内部审计独立性及其影响因素

肖义聪　王俊懿

摘 要：内部审计的独立性是内部审计机构履行监督、评价和服务职能的重要保证。本文通过研究中国广核集团内部审计成功案例，分析内部审计机构设立方式、内部审计人员专业素质、企业规章以及法律法规等因素对内部审计独立性的影响，并根据影响因素提出建议：一是董事会下设审计委员会，在单位职能部门设立内部审计机构，内部审计机构同时审计委员会和总经理负责并报告工作的设置模式；二是严格选聘内部审计人员，定期进行培训；三是赋予内部审计恰当的工作目标、宗旨以及权限；四是建立健全内部审计法律法规和企业规章。

关键词：内部审计独立性；组织结构；专业素质；企业规章；双重报告模式

内部审计和注册会计师审计、政府审计是审计的三大分类，也有观点认为政府审计可以归类为内部审计的一种。不管是外部审计，还是内部审计，都对审计的独立性有着非常高的要求，因为超然的独立性是审计工作取得良好效果的客观保证。曾经的安然公司舞弊和破产事件、安达信审计失败、银广夏事件等等都不断敲响了审计独立性的警钟，更让人们不仅关注外部审计的独立性，也更加注重增强内部审计的独立性。

1 内部审计基本理论

（一）内部审计的函义

根据中国内部审计协会对内部审计做出的定义以及国际内部审计师协会发布的对内部审计的全新定义，笔者将内部审计定义为：内部审计是客观独立性地监督、确认、评价和服务本单位及下属单位的财政收支、财务收支、经济活动的合法性、真实性和效益性的行为，以帮助组织实现目标，实现效能最大化，不断改进组织的风险管理和各项内部控制制度。

（二）内部审计独立性的涵义

既然内部审计的独立性如此之重要，那么首先应当了解它的涵义包括哪几方面：

1.内部审计人员应当独立于他们所审查的对象、业务或管理控制活动。内部审计人员不得参与具体的经济业务执行、经济项目审批等活动，不得与之存在利益关系，才能独立客观的进行审计鉴证服务。

2.内部审计部门拥有独立自主的组织地位。内部审计部门有能力、有权限设计审计计划、审计重点，执行具体审计项目时实施必要的审计程序以获取审计证据，不会受到管理层或其他部门的限制。

3.内部审计部门及人员能够独立地得出审计结论。内部审计人员根据获取的审计证据，再结合自己的专业知识和职业经验做出独立判断，得出的审计结论而不受他人的影响。

2 影响审计内部独立性的四大要素

（一）内部审计机构的隶属

内部审计机构的组织地位根据其在不同的部门管辖之下而不同，而组织地位是内部审计部门是否具备独立性的基础条件之一。现阶段内部审计部门主要隶属于以下几种部门或人员：

1.隶属于高管层；2.隶属于财务总监；3.隶属于纪委书记；4.隶属于监事会；5.隶属于审计委员会；6.隶属于董事会和高管层。

根据学者进行的一项问卷调查，统计的490家企业的内部审计部门隶属情况所占的比例，如表1所示：

从部门职能的角度来看，内部审计机构应该发挥监督、确认、评价和服务的职能，为企业增加价值。从表1可以看到，约有一半的内部审计部门归董事会管轄，14.5%归监事会管辖，但是在企业没有严格遵守公司法等规定的情况下，我国公司制企业中存在董事会、监事会成员也是公司管理层人员的现象，既是决策者又是执行者，那么内部审计工作的独立性将会受到影响。再者，9.1%属于总经理管辖，9.1%属于副总经理或总审计师管辖。综上看来，内部审计部门的独立性受到影响是较大的。

按照当前的发展趋势，内部审计机构同时对董事会和高管层负责，既向董事会报告又向高管层报告工作的模式将渐渐成为内部审计的主流模式。

（二）内部审计人员的专业素质

我国行政机关、事业单位和企业的内部审计部门成立和设置较晚，导致内部审计机构和审计人员关于内部审计的理论和工作经验等还比较薄弱。表2统计了490家企业中不同专业的内部审计人员的平均得分情况，是根据内部审计人员所执行的审计工作的质量进行排序，再按照排列最先到最后的顺序对选项分别赋值8分到1分，并对8个选项加总分后取平均数，最后得出主要审计类型的得分：

从表2可以发现，不同专业的内部审计人员的得分不一样。其中会计学和审计学的人员得分最高，意味着他们的专业能力更高，同时说明他们在遵守独立性、客观性等职业操守的意识和自觉性更强，也说明他们在内部审计工作之中表现出色，因为独立客观的立场是做好审计工作的基本前提。在某种错误思想的驱动下，审计人员就容易受影响，为了个人私利与他人串通，纵容财务造假等行为，对审计的独立性造成严重的损害。但是不能因此得出专业决定内部审计人员能力的结论，专业只是工作能力的基础，还可以通过培训学习来加强专业知识的学习，从而使得各专业的内部审计人员都能够遵守执业准则和职业道德，避免独立性受到影响。

（三）内部审计工作的企业规章制度

根据对内部审计工作过程中常见问题进行的调查研究，发现内部审计工作的困难主要集中在：审计中上级干预，被审计部门抵触，人手、精力不够，准备工作不充分，被审单位基础弱，具体用下图所示：

从图1可以看到，内部审计过程中受到上级干预的问题突出。如果有没完善的企业规章制度，那么内部审计在人力、财力、物力、权力方面都得不到保障，在开展审计工作时往往是心有余而力不足的，特别是当企业负责人或高层领导参与了舞弊造假、违法违纪的事件中，也更容易受到来自上级的干扰，独立性也因此受到影响；相反，如果企业从制度上规定内部审计部门的组织地位、工作权限、内部审计人员的责任和人事管理、福利待遇等等，让内部审计部门按照企业的规章制度办事，让管理层人员或其他部门无法绕过制度去干扰内部审计工作、损害内部审计人员的合法利益等，同时对无视规章制度的行为予以惩罚，以此作为反面教材来警示教育员工，那么内部审计的独立性将会得到有力保证。

（四）内部审计法律体系

目前我国还未拟定一部专门的内部审计法律来规范和指导内部审计工作，有的只是部门规章、条例。审计署4号令、《企业内部控制配套指引》、《企业内部控制基本规范》也只是部门规章，这导致我国审计监督体系中立法层次出现此长彼短的不统一现象，我国《公司法》也只有3条规定提及审计工作，分别是第63、165、170条，并且都是关于会计师事务所审计的，完全没有说明内部审计的地位和作用问题[2]。这些都是导致企业内部审计地位低，独立性缺乏保障的重要原因之一。事实上，我国与内部审计相关的法律法规大多数是指导性的，很多情况下使用“可以”等字眼，导致内部审计工作随意性过大，缺乏具体实施细则，审计工作容易受到影响等问题，最终损害的将是内部审计工作的独立性。

3 内部审计案例分析

中国广核集团内部审计案例分析：

中国广核集团（以下简称为广核集团）于1994年9月正式成立，由国务院国有资产监督管理委员会进行管辖，其前身是广东大亚湾核电站。在前期，公司就已经设立内部审计部门。在广核集团成立的同年公司设立了集团公司监察审计部门，建立了一套完整的内部审计体系，在公司的运营管理中发挥着重要的作用[3]。1991年至2007年间，广核集团监察审计部屡获殊荣，这些荣誉来自国家审计署、中国内部审计协会等，充分说明广核集团内部审计是受到国家和社会的认可的，有值得学习和借鉴的地方：

1.广核集团在设置内部审计部门的时候就充分考虑了它在组织架构中的独立性。它的内部审计部门采用了向董事会和总经理双重报告、双向负责的模式。该公司的组织架构可以用下图表示：

监察审计部由总审计师领导，全面负责内部审计工作。总审计师由董事会从外部聘任，待遇及福利由董事会决定，因此总审计师的个人权益不会受到管理层的侵害，有利于总审计师独立领导内部审计工作。总审计师定期向管理层汇报内部审计工作情况，有利于管理层了解到内部控制、项目效益等方面存在的问题，及时整改。同时总审计师每年至少两次需向公司董事会汇报工作，有利于董事会了解公司的运营情况，同时解决监察审计部在执行审计项目中遇到的困难。公司规定所有的审计报告都应该报送董事长，董事会对内审工作能有全面的掌握，也使得管理层或其他部门无法干预、阻碍内部审计工作，维护内部审计的独立性。

根据广核集团的规定，各级内部审计机构的设立、内部审计人员的编制都要经过公司董事会的批准，各成员公司每年的年度内部审计工作计划也要经过董事会的审批。因此，内部审计工作的领导权实际上是由公司董事会掌握，内部审计的人力物力也能够得到保障，公司管理层无法通过人事任免来给内部审计人员施加压力，内部审计的独立性也因此得到有力保障。

2.广核集团内部审计人员的独立性有保障。监察审计部的人员在上岗前和任职期间都要经过岗前培训和考核，培训的内容包括审计法、企业法、还有最新的审计理论和技能。通过培训能够促使内部审人员自觉遵守法律法規、企业内部制度的规定，按照执业规范从事内部审计工作，自觉维护审计工作的独立性。

公司建立了内部审计人员工作绩效考核机制，考核的一个重要内容就是内部审人员否公开公平地执行审计工作。该项考核由总经理、各部门负责人、总审计师、员工代表进行打分，同时还有内部审计人员的自评。从这个项目的评分一定程度上反映出内部审人员是否遵守了客观独立的基本立场，如果内部审计人员能够保持超然独立性，那么在内部审计工作中就会是公平、公正、公开的，因此这项得分也不会太低。此外，为了绩效考核能够更加优秀，增加绩效收入，内部审计人员也会更加自觉地遵守独立性的相关要求。

截止2008年底，集团内近20名总会计师或财务经理是曾经在监察审计部工作过的，内部审计部门也成为了培育企业管理人才的摇篮。由此可见：在审计部工作过的员工，有很大的机会晋升，发展前途良好，这也促使审计部成员更加希望自己能够因为工作优秀而得到提拔，而做好内部审计工作的一个基本前提就是要保持超然的独立性。

3.广核集团的内部审计工作有规章制度的保障。2011-2013年，广核集团建立集团内部审计业务规范体系，包括1份内部审计制度、3份管理细则和6份专项内部审计实施标准，同时完善集团制度体系与授权管理，审计报告总经理部领导均无权修改。公司还制定了《经济责任审计分类评价方案》，修订《集团公司内部审计工作规定》和《集团内部审计管理制度》。在这个基础上逐步理顺机制、建立集团“大监督”工作制机制，统一协调监督体系建设，整合纪检监察和审计监督职能，设立独立运作的监察审计工作机构，从而确保内部审计具备超然独立性。

广核集团内部审计工作发挥了非常重要的作用，2011年-2013年内部审计情况如下表所示：

内部审计部门的工作成绩让集团对其更加重视，所以集团在市场化程度较高的产业公司建立审计委员会，提高决策质量，同时内部审计部门也在审计委员会的领导下独立开展审计工作，防止潜在巨大风险给产业公司或集团造成重大打击。同时为了强化安全监督，建立严格的监督约束机制，集团设置了包括质保部门和审计部门的独立监督，以及安全审核委员会对核安全问题的独立评审。

4 结论及建议

通过上述分析，笔者认为内部审计独立性的影响因素主要有内部审计部门的设置方式、内部审计人员的素质及管理体制、内部审计工作的法律法规、企业规章等方面。为了能够最大化保证内部审计的独立性，建议采取以下措施：

在单位设立内部审计部门，与其他职能部门平级。行政上，内部审计部门对总经理或管理层负责并报告工作；职能上，内部审计部门对董事会或者股东大会或者审计委员会负责并报告工作。董事会、股东大会或者审计委员会中应当有专职人员负责管理内部审计部门的日常工作，内部审计部门在遇特殊情况时可以向董事会、股东大会或者审计委员会反映，通过董事会或者股东大会或者审计委员会来进行处理，保证内部审计工作顺利推进，内部审计的作用有效发挥。

（二）内部审计部门应当由专职的内部审计人员组成，贯彻不相容职位、权限相分离的的原则，不能让管理层人员全权负责内部审计工作，不能让财务人员兼任审计项目负责人或成员。此外，要建立健全内部审计人员的管理机制体制。内部审计人员可以从公司全体员工中进行甄选，通过专业知识测试，实际操作，人际沟通考察等多种形式来挑选合格的专业人才，同时也要防止内部审计人员集中来自同一部门，可以合理划分比例。同时，应该建立并完善晋升激励机制，对工作业绩优秀的内部审计人员应该有相应地奖励，对不能坚持工作准则、职业操守的内部审计人员并且严重损害内部审计独立性的行为实施惩罚措施。

赋予足够的工作权限，避免审计工作受到干扰。工作权限是内部审计部门开展内部审计工作的基本前提，是审计人员搜集充分适当的审计证据，获取合理保证的基础，是审计独立性的保障。如果内部审计部门及其人员的权限受限，那么在审计过程中沟通协调会面临困境，得不到相关部门和人员的配合，如此内部审计部门就会依赖管理层或者其他部门，造成审计的独立性减弱。企业当然也应该明文规定内部审计人员工作程序和权力使用规定，防止内部审计人员滥用权力，或者对企业的日常运作造成不必要的影响。

国家应该加快拟定和颁布内部审计法律的步伐。有学者认为，《萨班斯法案》对欧美发达国家的内部审计实务和理论走向成熟起到了巨大的推动作用，而目前我国恰恰缺少一部法律来推动内部审计的发展。因此，我国急需通过法律的形式对内部审计做出全面而恰当的法律界定，用法律来规定内部审计部门的基本设置模式、基本职能、人员配备以保障内部审计的独立性。笔者以为这部法律应从多个方面进行规范和指导，比如审计委员会、内部審计机构的隶属、内部审计部门的基本职能、内部审计成员的基本要求、独立性的一般规定、内部审计部门的权限、内部审计人员的法律责任等等。

参考文献

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