企业碳排放权专项审计研究—以浙江杭州为例

■ 张　颖　副教授（浙江经济职业技术学院财会金融学院　杭州　310018）

企业碳排放权专项审计研究—以浙江杭州为例

■ 张颖副教授（浙江经济职业技术学院财会金融学院杭州310018）

本文通过对碳排放权交易的三大主体，即交易主体、政府、中介机构的全盘考虑，提出了如何通过专项审计满足企业和政府各自需求的总体思路。以浙江杭州为例，介绍了企业进行碳排放权交易的流程，给出了碳排放权专项审计中所需审计的各个财务指标模型，最后总结了专项审计的作用和意义，以期为我国开展碳排放权专项审计提供有益借鉴。

碳排放权专项审计流程财务指标

碳排放权交易的经济学理论

碳排放权交易作为一种市场化手段，是近年来讨论环境问题时常见的经济学范畴之一。根据经济学相关理论，碳排放权交易制度首先确认环境容量资源的稀缺性，将对环境容量资源的利用视为一种产权。通过对环境容量资源进行分配，并且允许对其进行交易，促进其在需求者之间的合理配置。简单地说，就是通过市场化手段来解决或弱化资源配置中的价格扭曲，从而实现经济可持续发展。碳排放权交易的目标是通过市场机制追求二氧化碳等温室气体边际成本的削减，从而促使整体减排成本的降低，趋于最小化。作为实现温室气体排放总量控制的重要手段，碳排放权交易有利于在预定的总量控制目标下，通过政府对有限环境容量资源的初始分配和市场交易，促使减排成本转移到减排成本最低的碳排放权人，从而实现成本-效益的最优。

开展碳排放权交易审计的思路及交易流程

（一）确定碳排放权交易审计的整体思路

碳排放权交易审计的研究思路主要是：首先对企业碳排放管理相关的法律、法规和政策，进行深入学习了解，然后到企业和产权交易中心了解企业碳排放流程，主要涉及碳排放权交易规则、流程、审核方法、信息披露方法和资金结算方法等方面。通过对上述法规政策等的了解，进入具体的企业碳排放量测算环节。通过对碳排放量的测算方法及标准的研究结果，与企业自身计算或者利用相关仪器获取的碳排放量进行比较，作为碳排放专项审计的重要内容，最后再用这个审计结果去判断企业用于碳排放权交易的排放权是否符合要求，从而达到专项审计的目的。最后还可以将上述结果与政府发放给企业的碳排放配额数量及单价进行比较，整个思路设计如图1所示。

（二）碳排放权交易流程

通过对杭州市碳排放权交易流程的了解，主要是从以下方面展开：

政府与碳排放单位之间总量分配与调整的方式。环保行政主管部门通过拍卖、招标、无偿分配以及回购和收回等方式进行总量指标分配和调整。

碳排放单位之间交易的方式。碳排放单位之间的总量调整在环保行政主管部门指导下，采用公开交易的方式进行。

交易可行性评估。双方达成交易意向后，由受让方委托有环境影响评价资质的单位开展碳排放权交易可行性评估。有建设项目的受让方可结合环境影响评价工作一并进行。

交易预审与核准。属于碳排放单位之间进行的交易须经当地环保行政主管部门预审并报市环保行政主管部门确认。以杭州市为例，达成交易的买卖双方须签订《杭州市主要污染物排放权交易合同》。

交易信息平台（以杭州市为例）。碳排放配额跟踪系统，如图2所示。碳排放量跟踪系统，如图3所示。

碳排放权专项审计的内容及方法

（一）财务审计

财务审计主要是在原有的账目项目中更加重视环境财务审计，社会公众对于公司的关注不再限于账目效益，而是越来越多地注重环境业绩，这是公司可持续发展的重要标志，因此在碳排放权专项审计中将更多地关注与企业碳排放相关的指标，包括企业碳排放量的测算以及企业为了减排而产生的成本。

第一，碳排放量的测算方法及标准。企业碳排放量测算，需要政府、企业、科研机构的密切合作。通过登陆碳排放信息平台、注册企业信息、提供必要的能耗物耗数据这一流程，由第三方科研机构结合工艺模拟仿真软件，可以测算出企业生产所产生的温室气体排放。对于大规模的简单排放源（如火电厂），还可以直接安装碳排放浓度监测装置。

碳排放量的测算要求正确选用标准、准确理解标准内容。目前，浙江省还没有碳排放量的直接监测数据，因此大部分研究都是基于对能源消费量的测算而来。碳排放量的测算方法包括：将温室气体活动数据与其排放或清除系数相乘、使用模型法、专用设备相关性分析以及物料平衡法等。此外，还可将计算和监测方法相结合。

碳排放量测算过程中数据的获取主要通过两个途径：选择和收集与选定的测算方法要求相一致的碳排放活动水平数据；选择碳排放系数。

企业碳排放总量应为每项具体业务活动中所有材料、能源、产品与其排放系数乘积的和。计算公式如下：

某一活动的碳排放量=碳排放活动水平数据（质量/kwh/km）×碳排放系数（每个单位的CO2当量）

每项活动的温室气体排放计算出来后，可利用变暖潜势值（GWP）将其换算成CO2当量。

第二，碳排放成本的测算。低碳经济下企业为了适应各项政策必须制定相应的低碳战略，其中就必然涉及到和低碳相关的成本计算和测量，一般包括初期投资（设备、安装、建设等）、运行成本（人力、燃料、维修、年检、设备折旧费等）以及环境成本。本文试图通过建立考虑环境效益的企业成本效益计算和评价模型，定量计算确定碳排放成本。

投资成本分析。主设备：对于不同行业来说，都会存在因为考虑了低碳经济而进行的设备更新问题，只不过不同行业更新的设备存在差异。为了便于不同行业进行比较，先将企业投资前后的主设备投资额差异用字母表示，如将旧的主设备投资额表示为M（e，t），新的主设备投资额表示为M（c，t），这些主设备的价格会随时间t变化，这就意味着它们是关于时间t的函数M（c，t），因此在主设备的投资问题上，投资差为：

配件：本文将除主设备外的配套设备都称为配件。配件分类众多，且不同技术类型的设备拥有不同配件，将配件投资设为Acc。配件既有共有配件，即不同技术上有相同配件，也有各类技术本身固有的配件。共有配件的投资额对新主设备和旧主设备投资差值不造成影响。但不同的配件价格随投资时间的影响而波动，则新旧设备在配件上的投资差额为：

图1　企业碳排放权交易审计研究技术路线图

图2　碳排放配额跟踪系统结构图

图3　碳排放量跟踪系统结构图

场地与建筑：用能主设备必然会占据一定的场所，且需要放置或者配置一些建筑物。比如必须具有足够面积安置主设备和配件，并且建筑面积大小应满足人员管理及各个设备正常工作的需要。假设场地投资为Fid，包含土地和建筑两部分。设土地单价为α，建筑造价为β，面积为S，而面积与设备容量相关，设为S=Cap×γ，则场地投资为：

运行费用分析。运营费除自身分类中的燃料、人工、耗材、检修、排污外，还包括碳税征收、企业效益影响。

供能费用：指企业使用不同的设备所消耗的费用。供能费用具备可比性的前提是，各类供能方式能产生相同的生产效益。

人工费用：假设操作设备需要m个工种，各工种月工资为ci，各工种需要人员数为ni，前期培训总费用记为cp，则员工工作t个月需要的总费用为：

可以通过模型计算得到新旧设备运行t个月需要的人工费用，计算其运行t月所需人工费用差值。

其他费用：耗材费用包括供能部分以外的其它物质消耗与材料消耗。耗材方面运行t月耗费记作Mer（t）。

检修包括各种主设备与配件的检查与修理。一般来说，这些设备都有着严格的检修标准，这部分费用记为Rep（t）。

设备折旧费用是根据企业制定的合理的计提折旧方法计算出设备的年折旧费，可记作Ade（t）。

环保治理费用是指现场、厂内及厂外处置废弃物的费用、碳排放费、罚款以及监测、许可、登记、脱硫、废渣处理、废气处理等，这部分环保费用记为Erm。

上述成本构成企业为了实现低碳减排而发生的碳排放成本。

（二）绩效审计

按照碳排放权交易规则，企业节约的碳排放指标，将成为一种可以用于交易的有价资源，既可在企业之间进行商业交易，也可储存起来以备自身扩大发展之需。而那些无力或忽略使用减少排放手段的企业，将不得不按照市场价格，从市场上向其他企业购买碳排放指标。因此通过碳排放成本测算效益是切实可行的途径。

在确定了碳排放成本后，事务所需要对相关成本账户进行审计，一方面确认企业在计算碳排放量成本时是否合理，另一方面还可以以这个标准与政府部门规定的交易价格进行比较，看交易价格是否能够弥补碳排放成本，如果足以弥补，则这种交易是有市场的，并且会得到企业响应，否则就有可能会造成没有企业愿意进行碳排放权交易的尴尬局面。

比如2014年3月份由杭州市人民政府发放的“关于确认氮氧化物和氨氮排污交易权市场参考价的请示”的公文处理简复单中，暂定氮氧化物和氨氮排污交易市场参考价分别为每吨3万元和2万元。可以按照碳排放量的计算方法得出减排后的碳排放量，然后利用上文给出的碳排放量成本的计算公式算出达到这个减排量企业所花费的成本，有了这两个基数，就能够算出单位碳排放量成本，并将这个单位成本与政府给出的市场参考价进行比较，得出市场参考价是否能够弥补企业所花费的减排成本。

1.关于开展环境资源配置量化管理推动经济创新发展的实施意见.杭政办［2013］1号文件

2.关于印发杭州市能源消费过程碳排放权交易管理暂行办法的管理.杭政办［2013］118号文件

3.郝东恒.河北省发展低碳经济的战略选择［M］.北京大学出版社，2013

4.鞠秋云.基于低碳经济视角的企业环境成本会计核算研究［D］.东北财经大学博士学位论文，2011

5.范进军.中国特色的低碳经济［M］.中信出版社，2013

浙江省教育厅访问学者专业发展项目“杭州市企业碳排放权交易审计研究”（项目编号为访学201402）

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