我国环境会计研究回顾与展望

刘金彬+宋冰洁

摘要：文章回顾了我国“财务会计思维”下的环境会计理论研究与环境会计信息披露应用研究及其发展，归纳总结了我国环境会计研究所取得的成绩、研究现状、存在的问题及其成因。结合新形势下经济社会可持续发展与加强生态环境保护对环境会计理论研究及其实践应用的新要求，提出了我国环境会计未来理论研究与应用实践探索的发展方向。

关键词：环境会计研究 回顾 研究成果 研究现状 展望

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）15-0014-04

一、引言

环境会计是随着人类社会发展过程中环境问题的凸显以及人们对环境问题的日益重视，在传统会计的基础上发展起来的一个分支。它运用会计学的基本原理和方法，结合环境学、环境经济学、发展经济学等学科，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动进行核算和监督（孟凡利，1997）。一般认为，葛家澍和李若山（1992）的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》开启了我国环境会计的探索之门。至今，环境会计研究在我国的探索和发展已有20多年的历程，取得了丰硕的研究成果，对环境会计实务，尤其是对环境会计信息披露实践的指导也初显成效。在当前可持续发展观念深入人心，建设生态文明及“两型社会”成为社会共识与国家战略的新形势下，社会各界对企业履行生态环境保护责任提出了更高的要求，对企业环境会计信息的需求也不断加大，对其质量要求也越来越高，环境会计亟需进一步进行规范，同时更需要在梳理我国环境会计研究成果的基础上，结合国情和新形势对环境会计理论研究及其实践应用等社会需求实现创新和突破。

二、环境会计在我国的发展与研究成果回顾

我国对于环境会计的研究始于上个世纪90年代，与国外相比，晚了20多年。我国学者在学习和借鉴国外研究成果与经验的基础上，结合国情积极展开了环境会计本土化研究。首先是从传统会计的视角对环境会计的内涵、对象、目标、会计要素的确认和计量以及报告等方面进行了“财务会计思维”下的理论研究；近年来，研究重点转向环境会计报告体系，环境会计信息披露方面的研究越来越多，研究视角也较为广泛（许家林，2009）。本文主要从环境会计研究的兴起与经验借鉴、财务会计思维下的理论研究、环境会计信息披露研究等三个方面对我国环境会计研究的发展及成果进行回顾与评述，期望能对我国环境会计未来的理论研究与实践应用有所启发。

（一）环境会计研究的兴起与经验借鉴。葛家澍和李若山（1992）的文章对西方国家环境会计的研究活动作了较为详细的介绍，同时呼吁我国会计理论界积极探索具有中国特色的环境会计理论与方法。该文被认为是我国研究环境会计的开端，揭开了我国环境会计研究的序幕。

环境问题不仅是西方国家面临的问题，也是全球性的问题，更是我国实际面临并亟待解决的问题。继葛家澍和李若山之后，我国学者积极参与到环境会计的研究中，环境会计研究文献如雨后春笋般涌现，由于我国环境会计研究兴起较晚，与国外研究存在一定差距，所以其中不乏对国外研究成果和经验进行介绍与借鉴的文献。

孟凡利（1997）从国际视角阐述了环境会计的由来以及相关各国环境会计信息披露实务的特点。许家林（2009）概括了美国、加拿大、日本、英国以及联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组，自20世纪70年代以来在环境会计理论研究和实践操作方面取得的成就，总结了近年来国外环境会计核算和报告的趋势和动向，同时回顾了我国自20世纪90年代以来环境会计的研究与发展，提出了环境会计理论与实务创新的构想。周守华和陶春华（2012）从可持续性视角、外部性视角、信息披露视角、成本管理视角和行为科学视角等五个方面梳理了国际学术界对环境会计的研究文献，着重对国外环境会计这五方面的研究进行了总结和评述，同时结合我国环境会计研究实际与具体国情，提出了我国环境会计研究发展的几个方向。此外，干胜道、钟朝宏（2004），潘雅红（2008），周志方、肖序（2010），徐贵丽（2011），董延安、姜琳敏（2011）等也对国外发达国家环境会计研究的成果进行了介绍与借鉴，并结合我国实际情况，提出了相关建议。

在研究环境会计研究与实践应用方面取得突出成就的日本已成为世界各国学习的楷模。刘明辉和樊子君（2002）详细介绍了日本环境报告书的含义、格式与要求，以及环境业绩评价指标体系。刘仲文和张琳琳（2007）通过借鉴日本《环境会计指南2005》，为我国企业环境会计信息披露制度的建设提出了若干建议。彭珍（2013）从法律制度建设、环境信息披露以及具体实践等三方面将我国与日本环境会计研究的现状进行对比，总结日本的成果经验，提出促进我国环境会计发展的建议。

不可否认，国外对环境会计的研究比我国早了20年左右的时间，也形成了较多的研究成果和经验值得我们学习和借鉴，但我们对于国外的研究成果和经验不能全盘吸收，因为我国国情与国外有别，在环境会计的研究上是存在差异的。耿建新和房巧玲（2004）指出，我国与西方国家在环境会计的研究视角上存在差异，并对差异形成的原因进行了分析，得出了如下结论：从宏观层面上讲，西方国家的宏观环境会计在我国并无“落脚之处”；从微观层面上讲，我国环境会计理论研究和实践探索的视野仍比西方国家要窄。所以，我们在学习和借鉴国外环境会计的研究成果和经验时，首先得辨识国外文献所指的“环境会计”的特定内涵，做到全面理解和正确借鉴。

（二）环境会计基本理论研究。我国环境会计发展的前期，大多数学者的研究主要集中在环境会计基本理论上。学者们在借鉴传统会计基本理论研究的框架基础上，对环境会计的含义、对象、目标、基本假设、会计要素确认和计量、环境会计信息披露等开展了广泛的研究。但到目前为止，并未形成统一的环境会计基本理论框架。

唐国平等（2012）对我国研究环境会计以来有关环境会计基本理论研究方面的文献进行了梳理和归类，分别从环境会计的内涵、对象、目标、原则、假设、环境会计要素及其确认和计量，以及环境会计信息披露等方面进行了总结和评述，较全面地呈现了我国环境会计基本理论研究的状况和成果：（1）环境会计的内涵研究方面。与国外相比，我国环境会计研究主要针对微观环境会计，多数学者认为环境会计是会计学的一个分支，同时也是会计学与环境学等学科相结合的交叉学科，也就是用会计学的原理对环境问题进行确认、计量和报告。（2）环境会计的对象研究方面。从微观视角来看，多数学者认可环境会计的对象是企业的环境行为和相关经济活动，也有学者从宏观角度指出环境会计的对象是政府对资源和生态环境的核算。（3）环境会计的目标研究方面。环境会计的目标是环境会计活动的出发点和归宿，虽然学者们对于环境会计基本目标和具体目标的表述存在分歧，但是综合起来可以表述为环境会计的目标即为可持续发展提供有用的环境会计信息，协调经济效益、社会效益和生态效益。（4）环境会计原则研究方面。多数学者认为坏境会计除了继承传统会计的原则外，还有其自身特有的原则，比如兼顾经济、社会、环境效益的原则，外部影响内部化以及社会性原则等。（5）环境会计假设研究方面。环境会计假设在继承传统会计假设的基础上，着重对会计主体假设和计量假设进行了拓展，从微观视角来看，环境会计的主体主要是企业，而宏观视角下的环境会计主体以政府部门为主，环境会计的计量假设也增加了多元计量假设、可持续发展假设以及环境价值假设等。（6）环境会计要素研究方面。环境会计要素的划分在理论界尚未形成定论，主要有三要素论、四要素论、五要素论及六要素论，但主要的环境会计要素为环境资产、环境负债、环境成本和环境收益，可以推测环境会计要素正在与传统会计要素趋同。（7）环境会计要素的确认研究方面。在传统会计要素确认方法的基础上，同时要结合环境学、环境经济学等学科知识，按照环境会计要素的定义和具体特征进行确认，其中，学者们对于环境成本和环境负债确认的研究较为深刻，效果更为显著。（8）环境会计要素的计量研究方面。对于环境会计要素的计量，学者们也是各抒己见，尚无定论。但可以确定的是，环境会计的特殊性决定了环境会计要素的计量一方面要借鉴传统会计要素的确认方法，另一方面要结合环境学、环境经济学等学科的理论和方法。（9）环境会计信息披露研究方面。唐国平等（2012）主要是对环境会计信息披露内容和方式进行综述，而近年来对于环境会计信息披露的关注度越来越高，越来越多的学者对此进行了多角度的研究，所以该部分内容将在下文中单独进行论述。

总的来说，环境会计基本理论是在传统会计基本理论的研究框架下发展起来的，是在传统会计基本理论的基础上，结合环境学、环境经济学等学科的理论和方法进行的创新性探索。截止目前，环境会计基本理论还不够完善，同时也反映出了一定的局限性。

（三）环境会计信息披露研究。近年来，我国环境会计研究的重点从偏向于环境会计基本理论，转而偏重于环境会计报告体系-环境会计信息的披露问题（许家林，2009）。我国学者对于环境会计信息披露的研究可以归纳为以下三个主要方面：

1.披露内容和方式研究。大多数学者认为环境会计信息披露的内容应包括环境财务信息和环境绩效信息，如孟凡利（1999），环境财务信息即那些可以用货币表示的信息，比如环境成本、环境负债等，而环境绩效信息是指那些不能用货币表示的信息，比如环境法规执行情况，环保方针政策等。对于环境会计信息披露的模式，主要有独立报告和补充报告两种类型，有的学者认为应当采用独立报告单独披露环境会计信息，以便于使用者全面系统地了解环境会计信息（李洪光、孙忠强，2002；李建发、肖华，2002），而有学者则认为在探索和过渡时期可采用补充报告，最终可采用独立报告模式（孟凡利，1999）。有的学者还对环境会计信息披露进行了制度设计，以求统一规范披露行为，使信息更具可比性和规范性，这就涉及到自愿披露与强制披露的选择以及披露框架的构建（朱文莉，郑红，2014）。

2.披露现状的描述性研究。为了使环境会计信息披露研究具有针对性，需要了解实务中环境会计信息披露的状况。不少学者通过阅读分析我国上市公司，尤其是污染行业的上市公司年报、董事会报告、社会责任报告等获取环境会计信息，并对这些环境会计信息的披露情况进行分析和评价，总结出企业环境会计信息披露的特点和存在的问题，据此提出改进措施和相关建议。有的学者对某行业的环境会计信息披露情况进行研究（裴柏雅、戴立新，2007；田祥雨、贺贝贝，2014），而有的是针对某地区进行分析研究（张敏，2012），还有的是针对个别上市公司进行案例研究（孙兴华等，2012）。研究普遍认为我国环境会计信息披露存在内容和格式不规范，缺乏可比性和可靠性，披露水平低，缺乏鼓励自愿披露的激励机制以及环境信息披露缺乏第三方鉴证等问题。

3.环境会计信息披露影响因素的实证研究。影响环境会计信息披露的因素可分为内部因素和外部因素。其中，内部影响因素包括公司规模、盈利能力、财务杠杆、控股权性质等；外部因素包括法律法规、公司所处行业、地域差别等。汤亚莉等（2006）、李晚金等（2008）、裴潇等（2013）以上市公司为研究对象，得出了公司规模和盈利能力与环境会计信息披露呈正相关关系，即规模越大、盈利能力越强的公司，越倾向于披露更多的环境会计信息以树立其良好形象。张俊瑞等（2008）、裴潇等（2013）认为公司财务杠杆越高，披露的环境会计信息越多，但（戚啸艳，2012）等认为公司环境会计信息披露水平与财务杠杆的高低无关。孙烨等（2009）、裴潇等（2013）认为国有控股公司比非国有控股公司倾向于披露更多的环境会计信息，但是也有研究表明控股权性质与环境会计信息披露无显著相关关系（李晚金等，2008）。在外部影响因素方面，周守华、陶春华（2012），毕茜等（2012）认为法律法规及政策制度的出台对环境会计信息披露有促进作用，且在法规出台后，企业倾向于披露更多的环境会计信息（尚会君等，2007）。一般认为，强污染行业的企业比其他行业的企业披露的环境会计信息更多，比如尚会君等（2007），并且重污染行业与非重污染行业的披露水平存在显著差异（王建明，2008）。对于地域差异对环境会计信息披露的影响，学者们持有不同的观点。范红伟（2009）等认为地区差异会影响环境会计信息披露，经济活跃的东部相对于偏远的西部来说，有更多的企业披露了环境会计信息，而李朝芳（2012）等的研究则表明地区差异与企业环境会计信息披露水平无显著相关性。

从上述环境会计信息披露的研究可以看出，在环境会计信息披露的内容和方式上，大多数学者比较认同的是既披露货币信息，也披露非货币的环境绩效信息；在环境会计信息披露的期初和探索阶段，可采用补充报告形式，而在发展成熟阶段更倾向于采用独立报告形式进行披露；对于环境会计信息披露现状的研究表明我国企业环境会计信息披露水平低，披露质量不高，存在诸多问题需要进一步探索解决；而在环境会计信息披露的影响因素方面，除了对企业规模和盈利能力这两个影响因素普遍认可外，对于其他因素的影响作用存在较大争议，这可能与研究样本和研究方法的选择有关，还需要进一步深入的研究。

三、环境会计研究与实践应用探索展望

通过对我国环境会计发展和研究成果的回顾，可以发现，我国环境会计的发展和完善仍任重而道远。与国外发达国家相比，我国环境会计理论研究和实践应用的差距明显，虽然在不断学习和借鉴国外先进经验，但是由于国外发达国家与我国国情和研究认识的差别，使得我们在借鉴过程中出现了一定的偏差；在环境会计基本理论研究方面，大多仍没有脱离传统会计的理论框架，对于实践的指导性不强，这些理论研究很少被采纳进入会计准则体系；在环境会计信息披露的研究方面，不管是对环境会计信息披露的内容和方式，还是对其影响因素的研究，都尚未形成较为一致的结论。总的来说，目前我国环境会计研究仍然存在研究重点不够突出，研究主线不够明确，研究不够深入等问题。笔者认为，结合我国企业环境会计及其信息披露实践开展研究，可以更真切地看到问题所在。虽然随着研究的深入和实践的推进，披露环境会计信息的公司越来越多，披露的内容也逐渐丰富，但是笔者在查阅上市公司近两年的年报、环境报告、社会责任报告等报告中有关环境会计信息的内容时发现，目前企业披露的环境会计信息基本都融入在企业传统的各种报告当中（只有极少数公司采用独立报告方式披露环境会计信息），披露的方式和内容在不同的企业之间存在很大差异，有的企业披露的内容多，而有的企业披露的内容很少，有的披露了环境财务信息和环境绩效信息，而有的企业只披露了环境绩效信息，还有一个比较明显的特征是，企业环境会计信息披露的选择性披露——“报喜不报忧”，披露的环境会计信息更倾向于反映企业在环境方面做出的努力和改善，而对环境的不良影响很少披露。

企业在环境会计信息披露方面存在的问题，究其原因，主要在于我国缺乏相关的准则和制度对企业的披露行为进行规范和指导。同时，我们必须清醒地认识到准则和制度的制定也需要理论研究成果和实践经验的支持。可见，我国环境会计的发展仍需不断努力，寻求突破和完善。尤其是在新形势下，环境问题不断凸显，公众环保意识不断增强，环境会计作为处理企业环境问题的经济管理信息系统，亟需突破和完善，并最终应用于实践当中。基于此，笔者认为，我国环境会计未来的理论研究和实践应用探索应从以下两个方面进行：

（一）借鉴与创新相结合，加强环境会计理论研究，为环境会计实践提供理论指导。

1.由于我国与国外环境会计研究在客观上存在差距，所以仍有必要继续有选择地对国外研究方法和成果进行学习和借鉴，对国外文献和经验进行深入、全面和正确的理解，同时还要结合我国实际情况选择性的吸收。

2.在基本理论的研究上，需要进一步深入研究，突破传统会计的基本理论框架，结合环境学、环境经济学等相关学科的理论和方法进行创新和发展，形成一套较为完善和高认可度的环境会计基本理论框架体系。

3.在环境会计信息披露的研究上，应当突出研究重点，拓宽研究视角，运用更多的研究方法，尤其是在进行实证研究时，对于研究样本和研究方法的选取应当更为严谨，使实证研究结论更接近实际。

（二）加强环境会计信息披露实践探索，为企业环境会计研究与推广应用提供参考。

1.虽然目前我国尚不具备出台环境会计准则的条件，但是可以制定环境会计信息披露的相关制度，对企业环境会计信息披露进行指导和规范。在企业环境会计信息披露实践探索的期初阶段，可以小范围试点，以重污染行业的上市公司为试点单位，严格按照要求进行环境会计信息的披露。随着试点工作的推进，修订和完善相关制度，进而推广到更大范围的上市公司，为环境会计准则的制定提供经验支持和依据。

2.强制披露与自愿披露相结合。通常，环境会计信息的披露会增加企业成本，所以大多数企业不愿意主动披露详尽的环境会计信息。所以，结合我国环境会计实践的推进程度，对部分企业，尤其是重污染行业的企业实行强制披露，而对其他企业可鼓励自愿披露。

3.在披露模式上，笔者认为在现阶段及未来较长一段时间，可采用补充报告的形式披露环境会计信息，将环境会计信息融入企业年报、董事会报告、招股说明书、社会责任报告等已有的报告当中，这样可以保持会计信息的完整性，便于信息使用者对企业进行综合评估。同时，应当鼓励有条件的企业积极探索对报告的形式、内容和框架，为环境会计信息的后期发展和完善积累经验。

4.加强监督和指导，积极推进环境会计的审计工作，只有对企业环境会计信息进行审计，才能有效地促进企业披露的环境会计信息的规范性、完整性和可靠性，进而促进环境会计实务的发展。

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