“营改增”后混合销售行为纳税分析

胡选宓

摘要：财税[2016]36号文就“营改增”后“混合销售”行为如何纳税做了修订，各地国税机关也对该文件具体执行办法做出不同解释。本文结合实务合同执行情况，就混合销售行为进行纳税分析。

关键词：“营改增” 混合销售 纳税分析

随着市场经济的不断发展，商家提供的销售行为越来越精细化与综合化，对于销售行为的分析判断也变得更加错综复杂。2016年5月1日，“营改增”全面实施，财税[2016]36号文对混合销售行为做出修订，然而在新税政体系下围绕混合销售的纳税争论不断，成为各界关注的热点问题。

一、“营改增”前后混合销售税收法律文件变化及对比

（一）“营改增”前增值税及营业税暂行条例实施细则相关规定

在2008年发布的《增值税暂行条例实施细则》（国家税务总局令第50号）中有关规定为：“第五条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”“第六条，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”在2008年发布的《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局令第52号）亦有相对应的规定。

可见，“营改增”前的混合销售行为指的是“一项行为”涉及销售增值税货物与营业税应税劳务，但销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为可分别核算货物与劳务销售额。

（二）“营改增”后相关增值税规定

2016年在《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中对此混合销售行为做出修订：“第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

营业税改征增值税后，原非增值税应税劳务改征增值税服务。至于“营改增”后，销售无形资产或不动产时又涉及货物或服务，是否为“混合销售”本文暂不做分析，仅就“一项”行为涉及“货物与服务”销售而言，36号文仍是沿用了之前的税收管理规定。

（三）各地国税机关对财税[2016]36号文中有关混合销售及兼营行为的政策执行口径解答

就财税[2016]36号文执行口径问题，湖北省国税局于2016年4月25日在“营改增政策执行口径第一辑”中对混合销售计税的问题做出解释：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志；（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”河北、湖南、上海等地也有类似解释。

从湖北等省份的解释来看，对“混合销售”做出允许分开核算的政策有所放开。在现代商业销售模式全面且综合情况下，如在合同签订时已经区分货物与服务价格的，分别核算计税，这种操作更接近于实务，更具操作性。

二、实例：一份设备采购及安装合同引发的争议

“营改增”前浙江省某A公司就设备采购及安装工程进行招标。招标文件相关约定：招标内容为包括设备的采购、集成和安装调试等；要求投标人为具有该项设备安装资质的国内法人；在招标文件中要求投标人对合同价格组成情况予以细化分析，其中对安装工程按工程量清单套用标准定额计价模式；设备部分要求提供设备具体规格型号、数量及含税单价，合同总价由含税设备价和含税安装费分别构成；在支付条款中对两项价格分别进行计价支付，其中设备款按预付、到货、安装调试、竣工验收阶段分别支付，对安装费则每月按工作量清单计量计价支付。

该工程由一家主营为安装施工的湖北省某B公司中标。在合同执行过程中，双方就合同价格执行及发票开具持有不同观点。

B公司认为，该合同为混合销售行为，应该从其主业，在“营改增”后统一按建筑安装服务缴纳增值税，即其中设备部分也应按投标价开具建筑安装服务发票。

A公司认为，该合同在组价时，分别给了含税设备价与含税安装费，其中设备所含税目为销售货物增值税，安装费在营改前所含税目为建安工程营业税，同时并未将设备价格计入安装费用营业额。如果按B公司所言要求统一按安装服务税目计算增值税，则需将合同中设备价格换算为不含税价，再计入安装工程定额清单进行取费，此项操作将改变公开招标价格。其政策依据为：根据《营业税暂行条例》（国务院令136号）、《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局令第52号）第七条、《浙江省营业税差额征税管理办法》（浙江省地方税务局公告2011年第10号）附件“营业税计税营业额扣除项目”第二项第6款和第7款，关于对建筑业“营业额”规定，除提供建筑业劳务的同时销售自产货物行为或财政部、国家税务总局规定的其他情形外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其计税营业额应当包括工程所用的原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

从本合同设备提供来看，B公司外购设备并非自产也非建设单位提供，如果按B公司所言应统一按建筑服务征税，则根据营业税条例的规定，设备价款也应纳入安装费用的营业额中。但报价单上，B公司建筑安装费用所计取的营业税款并未包含设备价格。

同时按照湖北省国税局对“营改增”政策指引要求，“混合销售”若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准，因此B公司应当分别开具货物与服务发票。

三、从合同争议反思混合销售行为纳税原理

（1）从市场行为看，自1994年税制改革以来，增值税与营业税同样都是对商品生产和流通环节征税。对于一项经济活动来说，更多情况往往是多个销售行为的叠加，并不能抽丝剥茧将经济行为细分到每个具体纳税动作中。如空调销售，商业经济活动习惯是销售同时提供安装服务，这是商业惯例。

（2）从采购渠道看，在招投标价格竞争过程中，由于不同的商家，其供货能力及采购渠道各有不同。如空调销售，对于以货物销售为主的商家，其货物采购渠道强大，而在安装费用上需要另付其他专业公司需承担更多的劳务成本；而对于以安装为主的供应商，其货物采购价格可能要略高，但其主营安装业务可以统筹整体销售成本。故不同供应商，虽然其采购渠道不同，成本结构不同，但综合成本在市场竞争下，价格将趋同。

上述分析可以看出，税收征管的本意并不是去打破商业惯例，对商务竞价过程做干涉，而是在尊重商业惯例的情况下，在难以区分不同销售行为价格时，按企业主营业务作为纳税人缴纳流转税依据，就是混合销售，给税收的公平执行提供了操作依据。那么在市场竞争渐趋成熟，在价格体系日渐完整与精细的现在，是否可以放开单独核算计税的方式？这有待国税总局及各地进一步统一意见。

四、“营改增”过渡期企业如何适应新政

当招标文件要求投标人对报价进行分析时，如分别提供设备含税价格及安装工程含税价格，务必导致合同价格执行分歧。那么在“营改增”过渡时期，全国对混合销售行为计税方式未有统一意见的时候，如何规避合同纠纷与税收风险呢？

方案一：在招标文件的价格分析表设置上做相应调整。即在招标文件中要求分别列出设备的不含税价、安装费的不含税价，不同供应商根据自身主营业务能力及购货渠道分别组价，最后的综合价格为含税价格。

方案二：在部分安装工艺简单的采购合同中，如果像方案一将安装费用计入设备单价，当设备发生需求变更时，将导致安装费用提升，不利于控制合同成本。招标单位往往希望供应商单独提供安装价格并且费用固定包干，这种情形可以认为合同的主要业务为货物给付，可以将合同设计成货物销售合同。其中安装费用先行根据安装工程量清单计算费用，再换算为单位辅材的销售价格。还是以空调安装为例，先套用定额工程量清单计算安装费用，再换算为铜管每米含安装费单价，一般根据设计图纸，辅材数量基本不变，从而也将安装费用固定。

五、结束语

湖北、河北等省市对混合销售的计税价格做出允许“企业已经明确核算的，以企业核算为准”的规定。应该是对混合销售行为的价格执行给出了一个可行的、切合实际的操作办法。企业应在“营改增”过程中充分学习与掌握政策的各项变化与解读，并做好税收筹划。

参考文献：

[1]沙贝佳，刘志耕.以案说法：究竟如何判断混合经营[N].财会信报，2016-7-11.

[2]李剑文，杨爱红.混合销售的外延应有所扩大[N].中国税务报，2016-7-8.

[3]刘志耕.混合销售和兼营行为的区别及筹划分析[N].海峡财经导报，2016-7-13.

[4]唐玉王.混合销售与兼营行为的异同及税务处理探析[J].中国总会计师，2015（12）.

（作者单位：温州市铁路与轨道交通投资集团有限公司）