PPP项目会计核算遭遇“拦路虎”

PPP是供给侧结构性改革的重要任务，既是增加公共服务有效供给的手段，也是促进经济发展的重要工具，促进PPP模式在中国的发展意义重大。但是我们必须注意到，PPP模式作为舶来品，必须要进行本土化，必须适合中国的国情。因此，在政府大力提倡PPP模式的同时，相关法律法规建设迫在眉睫。会计核算制度对于PPP模式的落地具有重要的现实意义，关系到PPP参与各方的切身利益，也关系到PPP项目的后续管理运作，所以，建立健全PPP会计核算制度至关重要。

一、PPP项目会计核算的重要意义

会计核算是否正确和恰当，直接影响了PPP项目的会计信息符合质量要求的程度。符合质量要求的会计信息，能够反映PPP项目及PPP项目内各投资主体产权价值流动，保证各方投入资产及所拥有PPP项目产权的安全和完整，保护和监控PPP项目这一国有资产的安全，保证公共利益的实现，并为信息需求者提供财务报告以供其做出决策，加强其经营管理。反之，会造成相反的后果，对PPP项目的运行造成不利影响。会计在维护与保护PPP项目利益相关者权益及保障市场经济有序、有效运行中起着基础性的作用。

二、PPP项目会计核算存在的问题

（一）缺乏规范指导

目前我国财政部针对BOT项目出台了会计准则解释，对符合规定条件的BOT项目，在资产类型确认、计量，收入确认、计量，借款费用与预计支出的处理等方面予以规范。但对于PPP项目，却只字未提。因此，研究我国PPP项目的会计核算问题，在实践中大家都是根据自己的理解在做，这样不利于PPP项目财务信息的规范披露。

（二）PPP项目范围界定困难

随着社会经济的不断发展，PPP项目涉及的范围、领域也在不断扩大，从地区基础教育设施建设到城市交通轨道项目建设都能够看到PPP项目的身影。而随着项目范围的不断扩大，PPP项目的结构和形式也因项目的不同而呈现出差异化。同时随着PPP项目的发展，PPP项目的种类将会不断增多，因此为了提升PPP项目执行效率，就需要从其本质上进行限定。

（三）政府主体的会计核算中存在的问题

当前政府主体针对PPP项目的会计审核缺少专门的监督机构或者是专门的监督委员会来进行监督，这就带来了一系列的会计核算问题。同时由于PPP项目涉及的领域以及子项目众多，公共基础设施项目配套的辅助设施建设并没有被列入政府的账单之中，而这些项目都需要在会计审核报表中予以体现。

（四）PPP项目公司主体的会计核算中存在的问题

实践中，大多数公司将PPP项目划分为项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与项目移交四个阶段，下面具体分析每个阶段的会计核算。

1.项目公司成立阶段

公共部门与私营部门按照特许权协议，投入约定数额和比例的资金，注册成立项目公司。若公共部门、私营部门是由若干单位组成的联合体（通常体现在私营部门），则在两大部门内部，存在若干以投资单位划分的产权主体。由于PPP项目公司的会计目标包含“为各产权主体提供关于产权变动及产权交易活动的会计信息，为产权及其变动提供会计理论和实务上的支持”的要求。而传统的会计处理方式以企业整体为一个主体进行核算，不区分或没有清晰区分内部各产权主体，无法准确清楚地反映企业的经济活动对各产权主体的经济利益产生的影响，难以满足PPP项目公司的会计目标。因此，要对传统的会计核算做一些改进。

2.项目建设阶段

在成立PPP项目公司之后，进入到项目建设阶段。这一阶段的会计核算关键要解决三个问题：PPP项目公司自有产权资产、PPP项目特许经营权资产的区分、建造完成时PPP项目特许经营权资产类型的界定以及借款费用的处理。

（1）拥有完整产权的资产和特许经营权资产的划分。

PPP项目公司拥有两种类型的资产：拥有完整产权的资产以及特许经营权资产。拥有完整产权的资产，是指项目公司拥有一项资产的最充分彻底的产权。特许经营权资产，是指通过特许经营权协议，由政府或其指定的代表政府的部门授予的运营PPP项目所建造基础设施以获取收益的权利。对于这两种资产，PPP项目公司应当区分核算，不能相互混淆。

（2）特许经营权资产类型的界定。

第一，固定资产模式的不适用性分析。

我国企业会计准则（2006）规定，固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产。当满足条件：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量时，确认为固定资产。

显然，PPP项目资产即公共基础设施是有形资产，是为经营管理而持有，且其供PPP项目公司使用以获得收益的期限多在数十年。同时，特许权协议规定了项目的付费方法，为与项目资产有关的经济利益流入企业提供保障；项目资产由项目公司或其发包单位建造完成，其成本能够可靠计量。

通过分析，发现PPP项目特许经营权资产似乎符合确认为固定资产的条件。但该基础设施的所有权实际上为政府拥有和控制，项目公司拥有的仅仅为依托于该资产的特许经营权。因此，作为固定资产核算是不可行、不合理的。

第二，无形资产模式及存在问题。

PPP项目公司实际上拥有和控制的是依托于资产实体产生，附着于资产实体之上的特许经营权。特许经营权是一种权利，没有实物形态，通过建立契约从公共部门获取。因此，满足“没有实物形态”和“可辨认”的条件。特许经营权没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为项目公司带来经济利益的情况不确定，因此属于非货币性资产。同时，由于特许经营权的取得通常以建造基础设施为代价，基础设施的建造成本等为了获取特许经营权发生的必要支出构成该无形资产的成本。通过分析发现，确认为无形资产显得十分合理。

3.项目运营阶段

PPP项目在运营阶段，要实现运营收入，发生运营成本及费用，以及对PPP项目资产进行维护、改造、修理等发生的后续支出。这一阶段的突出问题是收入的确认，特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理。

（1）PPP项目收入的确认。

对于运营收入，一般PPP项目公司按照《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》做会计处理，但未规定项目公司对于该项金融资产对应的长期应收款衍生利息收入的处理方式，留给了项目公司对此笔收入归属性质的操作空间。将其确认为营业收入和投资收益，都不违背准则的规定，且不会对净利润造成任何影响，但确认为投资收益却会带来毛利率、应收账款周转率等指标产生异动及营业收入与营业成本的不配比，会严重影响债权人对PPP项目公司财务状况的判断，如果PPP项目通过发行股票或债券等方式融资，则会严重误导投资者。

（2）特许经营权资产的摊销。

将特许经营权资产确认为金融资产与无形资产模式下，资产的摊销与偿付方式不同会造成盈利分布状况的很大差异，说明特许经营权资产的摊销方式应当做出改进。另外，由于特许经营权资产只在特许经营期间内归PPP项目公司所拥有和运营，因此，资产摊销的年限应当以特许经营期为限，并且不考虑其作为固定资产的残值，以特许经营权的全部入账价值进行摊销，考虑了会计原则中的谨慎性原则。

（3）后续支出的处理。

无形资产的后续计量仅限于无形资产摊销及减值。因此在初始确认与计量之后发生的后续支出，按照准则规定，都应当计入期间费用而无法资本化。后续支出按其发挥的作用不同分为不同的类别：为了保证设施正常使用发生的日常维护支出，通常不会显著改变设施的性能或提升其使用效率，因此可以直接记入当期损益；有些特许权合同中会对项目公司规定移交前法定更新改造义务，此类支出无法为企业带来未来的经济利益，但却是PPP项目资产的价值组成部分，如果计入当期损益则违背了权责发生制原则及实质重于形式原则。

4.项目移交阶段

PPP项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产。对于无偿移交的部分，由于在项目运营阶段已经将其不计残值的全部摊销完，因此不必要对其做会计处理。对于PPP项目公司拥有的资产，应当按照法律、规章等的规定及特许权协议的约定做清算处理。

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