总会计师委派遇到的问题及应对

摘要：设立总会计师制度主要是为了解决所有者缺位、经营者权力越位以及监管不力的问题。由于总会计师委派制实施的成本低，见效快，在一些单位试点后起到了监督作用，因而获得了推广实行。文章构建了子公司总会计师发挥作用的分析框架，分析了集团财务部委派总会计师遇到的五个问题，并提出了包括构建良好的环境、建立合理的激励约束机制、制订科学的制度和总会计师自身打造过硬的本领等应对措施。

关键词：集团财务部 委派 总会计师 问题 应对

一、引言

总会计师委派制在我国最早从20世纪90年代在深圳、上海等城市国有企事业单位的改革中发展形成（杨肃昌，1998）。张克慧、牟博佼（2012）指出，设立总会计师制度主要是为了解决所有者缺位、经营者权力越位以及监管不力的问题。由于总会计师委派制实施的成本低、见效快，在一些单位试点后起到了监督作用，因而获得了推广实行。之所以总会计师委派制能发挥作用，是因为委派的总会计师身兼内部人和外部人双重身份，可以对子公司进行事前、事中和事后的监督，可以将所有者的意志有效贯彻到经营管理中，解决经营管理者有悖于所有者意志的问题（郝常安，2006）。

从理论上说，集团母公司委托子公司管理层来经营管理母公司的资产，作为受托人的管理层与委托人之间存在信息不对称，由于双方利益不完全一致，因而可能存在受托人向委托人隐瞒真实信息、报告虚假信息、侵害委托人利益的风险。由委托人向子公司派遣总会计师后，总会计师可以实时监督受托人，确保受托人不侵占损害委托人利益。因而，总会计师制度可以降低委托方和受托方之间的信息不对称，以及由此带来的道德风险。一般认为，总会计师委派制可以强化对子公司的监督和控制，是确保集团母公司权益和实现资产保值增值的一种管控措施；总会计师委派制也被认为是实现集团财务管控的有效方式。

然而，由此带来的问题是，总会计师与委托人之间也形成了一种委托代理关系，信息也存在不对称的问题，总会计师作为理性人也有自身的利益需求，存在着道德风险。为了解决这个问题，委派的总会计师的人事关系和薪酬通常由派出单位管理（刘锦恒、曹湘平，2007），由集团财务部统一进行考核和支付薪酬（苏静，2006）。这种做法与董事会或股东大会花钱聘请会计师事务所审计管理层提供的财务报告有类似之处。注册会计师制度恢复之初曾被社会赋予了极高的期望，认为其能够抑制管理层的财务信息失真问题，但是一而再、再而三发生的审计失败令投资者对其不信任，审计师职业形象受到严重损害。那么总会计师委派是否也会遇到类似的问题呢？另外，作为委托人的财务部在集团中的地位不高，是否会对总会计师委派制产生不利影响？本文拟在已有研究的基础上对这些问题进行分析并提出应对措施。

二、问题

集团财务部委派子公司总会计师形成的关系如下图1。在图1中，子公司总会计师由集团财务部委派，到了被委派单位后还要接受子公司负责人的领导，但同时子公司总会计师有监督子公司负责人的责任。由图1可见，集团财务部通过子公司总会计师来对子公司负责人进行财务监督，因此集团财务部委派总会计师制度实质是财务部加强对子公司财务管控的一种手段，也是将子公司负责人对财务的控制权部分转移到财务部的一种制度安排。然而，一个比较尴尬的现状是，财务部在企业集团中的作用和地位还不高。根据苏文兵、邓峰、周齐武、徐海丽（2010）的研究，在发达国家会计人员已从传统的幕后角色转变为经营活动的参与者和企业价值的创造者。而在中国，目前部分企业的会计人员尚未全面参与非财务活动决策，即使参与了，发挥的作用很小甚至是可有可无。可以推测，如果集团财务部在集团中的地位不高，外派的总会计师的权威性就会较小，总会计师对子公司负责人的监督就会流于形式。

子公司总会计师要发挥作用，必须要具备一定的条件，这些条件包括：权利被得到普遍认可、个人能力素质高、具备发挥作用的平台。在集团内，子公司总会计师发挥作用还受到如下图2所列示的因素影响。这些因素包括：一是集团财务部地位，财务部在集团中的地位高低直接影响到集团全体员工对财务部的认可度和支持度，也会影响子公司负责人对财务的重视程度，还会影响子公司总会计师的激励和约束。如果集团财务部的地位很高，无疑会增加外派总会计师的权威，对外派总会计师开展工作也可能会带来不可忽视的影响。二是子公司负责人的态度。作为总会计师的领导者，子公司负责人无疑会对外派总会计师有重要影响。如果子公司负责人对外派总会计师进行抵制，无疑会影响子公司总会计师权利的发挥。三是子公司经营环境，子公司经营环境是否确定会影响总会计师财务功能的发挥，公司的产品市场竞争情况、公司的负债水平、债务结构、盈利能力、成长机会、资本运作频繁度、是否有境外投资等都会对总会计师功能的发挥产生重要影响。四是总会计师个人素质。总会计师的个人素质对其作用发挥无疑具有重要的影响。总会计师的背景、沟通能力、协调组织能力和领导能力无疑会对其工作产生重要影响。五是国家相关部门制定的规章制度，如《公司法》《会计法》《总会计师条例》《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》等对总会计师的权、责和利三方面做出的规定，这些规定从法律上支持了总会计师的地位和作用。

根据图2的分析框架，本文从五个方面来分析总会计师委派制存在的问题。

（一）集团财务部委派子公司总会计师，产生新的委托代理问题。集团财务部委派总会计师对子公司负责人进行监督，降低了集团和子公司管理层之间的信息不对称，但是在集团财务部和外派的总会计师之间却产生了新的委托代理问题。由于总会计师拥有更多的子公司生产经营信息，他们同样可能利用这些信息优势谋取自身利益而损害委托人利益。张克慧、牟博佼（2012）认为，总会计师委派制度不能解决委托代理问题，因为总会计师可能被子公司管理层收买，积极或被迫成为内部人；另外，由于直接介入子公司的生产经营活动，也为总会计师谋取私利提供了机会。

（二）集团财务部的地位不高，影响总会计师的定位。虽然我国自1956年从苏联引进总会计师制度以来，与总会计师相关的政策、法规体系和内容都已经非常丰富（丁友刚、文佑云，2012），但是在执行过程中，一直“没有位、不到位、放错位、排末位”。国内财务组织的地位与国外财务组织的地位有很大差别，跨国公司的首席执行官进入决策层，地位和作用高于首席运营官（COO）和其他副总（刘玉廷，2013），而在我国总会计师往往低于其他副总经理。可见，集团财务部本身地位堪忧。在此制度背景下，如果总会计师由集团财务部派出，接受财务部领导，而财务部领导与子公司领导的级别相当，那么在没有集团高层领导的积极推行下，子公司管理层可能不会接受财务部派来的总会计师。即使是有集团领导的支持，子公司领导也可能会认为委派的总会计师权威不够。

（三）政策规定不配套，具体体现在总会计师责大权小。丁友刚、文佑云（2012）在对广东省107家国有企业进行调查后发现，90%以上的总会计师认为他们应当有权参与财务会计政策制定和对外报告、成本管理与决策、全面预算管理、组织绩效管理、税务管理、战略计划与控制、内部控制、财会人才队伍建设等。然而，现实中只有9%的总会计师实际参与到上述工作。另外，从目前的《总会计师条例》或《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》的规定来看，都存在总会计师责大权小的问题。当涉及到总会计师权限时，相关法规的规定通常相对比较弱化、笼统，缺乏强制力，其结果是实际工作中得不到执行；但是在涉及到总会计师的责任时，则比较坚决、果断和具有强制力。

（四）子公司的经营环境可能导致总会计师的权利被架空。通常来说，子公司不希望自己的信息对母公司完全透明。林心红（2008）指出，子公司管理层可能表面上对委派人员尊敬有加，而实际上整体串通来刻意隐瞒真实的经营决策信息。如果子公司管理层安排总会计师协助总经理负责管理财务部，而日常资金支付只需经过总经理、财务部长、经办人部门领导、经办人等人签字即可完成，无须总会计师签字，那么总会计师就难以起到对资金收支的监控作用。在此背景下，外派的总会计师对子公司的经营活动了解和参与较少，难以发挥监督作用，总会计师就会被孤立、被架空。

（五）子公司负责人与总会计师合谋，使得总会计师丧失监督职能。子公司的负责人为了摆脱监督，可能收买总会计师，使其失去监督作用，甚至成为内部人。另外，为了改变自身的不利处境，被委派的总会计师也有可能主动投靠到子公司的经营管理层，变成内部人，报喜不报忧，甚至与子公司经营管理层串通起来汇报虚假信息（张克慧、牟博佼，2012）。唐萍（1999）指出，为子公司提供服务的总会计师可能为了自身的利益最大化，与子公司经营管理层合谋。从理论上说，总会计师身兼监督与决策的双重身份之间存在矛盾。决策身份要求总会计师将自身视作子公司的一员，为子公司的经营发展着想。而监督身份则要求总会计师站在子公司立场外，为集团利益考虑（张克慧、牟博佼，2012）。一旦总会计师成为子公司管理层的代言人，总会计师的监督职能就丧失了。

三、应对

（一）构建良好的环境。张克慧、牟博佼（2012）强调了集团环境对总会计师能否发挥预期效果的重要性。子公司的管理层通常不希望自身的信息完全透明（林心红，2008），因而对集团派来的总会计师会存在一种不合作心态，但他们可能也需要总会计师来反映子公司的生产经营问题和困难，也希望总会计师能帮助争取资源，也需要确保生产经营依法依规、经得起审计和考核，在决策时需要咨询总会计师的意见。因此，在企业诚信守法的氛围下，子公司的管理层也有对总会计师的一种自发需求。从子公司的财务部门来看，长期以来，财务部的工作主要还是限于业务处理，在公司中地位不高，与其他部门沟通协调有困难。集团派驻总会计师后，因为总会计师是公司领导层的一员，由其出面来协调各部门利益更利于子公司财务部开展工作。因此，子公司财务部对总会计师也有自发需要。在子公司自发需要总会计师的情况下，集团公司委派总会计师无疑会遇到最小的阻力。

（二）建立合理的激励和约束机制。子公司总会计师受集团财务部委派，对子公司生产经营进行监督和行使部分财务职能，同时子公司总会计师受子公司负责人领导，因而子公司总会计师具有双重身份，容易出现摆不正自己位置的情况。在这种情况下，财务部制订的科学合理的激励和约束机制就变得特别重要。好的激励机制可以引导总会计师朝委托人期望的方面发展，并约束总会计师不做委托人不期望做的事情。财务部应该能够激励子公司总会计师代表所有者利益、维护所有者利益，并能约束总会计师与子公司管理层之间的合谋。激励和约束机制的制订应该科学合理。另外，集团公司也应该激励和约束子公司负责人，让他们更好地与总会计师合作，支持总会计师工作，推动公司业务发展，提升公司价值。

（三）制订科学的制度。《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》明确了总会计师的四大权限和四大职责。四大权限包括对企业重大事项的参与权、重大决策和规章制度执行情况的监督权、财会人员配备的人事建议权和企业大额资金支出联签权。四大职责包括企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管。集团公司也有必要制订《集团公司外派总会计师制度》，明确总会计师的权、责、利、任职资格、考核制度和定期的汇报制度。最近，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布的企业内部控制相关规范以明文规定的方式来提升总会计师的地位。《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）第三十一条规定，“大中型企业应当设置总会计师。设置总会计师的企业，不得设置与其职权重叠的副职”。《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》第七条规定，“总会计师或分管会计工作的负责人应当参与项目决策”。《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》第四条规定，“总会计师或分管会计工作的负责人应当协助企业负责人负责企业全面预算管理工作的组织领导”。

（四）打造过硬的本领。《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》规定，担任企业总会计师的专业条件包括：大学本科以上文化程度，一般应当具有注册会计师、注册内部审计师等职业资格，或者具有高级会计师、高级审计师等专业技术职称或者类似职称；同时还对工作资历和相关能力提出了要求。从实际情况来看，85.53%的中央企业的财务负责人具有高级会计师和正高级会计师。非国有控股上市公司财务负责人的会计专业技术职称虽然较低，但是大都具有一定的职业资格（丁友刚、文佑云，2012）。尽管学历、职称、资格、经验不同，但是综合素质无疑是最重要的。万建国（2012）指出，总会计师的综合素质包括高度的思想素质、过硬的业务素质、良好的心理素质、充分的全局素质、全面的能力素质。总会计师要站在企业发展的全局看问题，要经常思考能为企业的发展做些什么，不能总是被动地接受服务，要积极地为企业出谋划策，参加企业决策（刘玉廷，2010）。X

参考文献：

[1]张克慧，牟博佼.企业集团财务总监委派制不适应性分析[J].管理世界，2012，（9）.

[2]杨肃昌.关于对财务总监制度的本质认识[J].会计研究，1998，（2）.

[3]郝常安.国资委监管企业应推行财务总监制度[J].中国总会计师，2006，（9）.

[5]苏静.派驻财务总监与企业集团内控的实施——基于代理理论的视角[J].会计研究，2006，（1）.

[6]苏文兵，邓峰，周齐武，徐海丽.会计参与和价值创造——基于企业非财务人员视角的调查与分析[J].审计与经济研究，2010，（6）.

[7]丁友刚，文佑云.我国总会计师制度建设若干问题研究——基于相关政策与法规之间冲突性与不完善性的思考[J].会计研究，2012，（8）.

[8]刘玉廷.现代企业财务管理创新的四个重点[N].中国社会科学报，2013-5-27.

[10]唐萍.财务总监委派制的可行性研究——兼论国有企业监督机制的设计[J].经济研究，1999，（1）.

[11]万建国.关于总会计师在企业发展中作用与地位的思考[J].中国总会计师，2012，（11）.

[12]刘玉廷.中国企业总会计师的典范[J].会计研究，2010，（2）.

作者简介：

刘华，男，管理学博士，广东技术师范学院审计系主任，高级会计师；研究方向：审计与管理会计。