“营改增”新环境下建筑施工企业的纳税筹划

裴广升

摘要：随着“营改增”政策的逐步推进，广大施工企业面临着纳税的重大转变，这对建筑施工企业而言将意味着巨大的挑战，但同时也是巨大的机遇。本文从“营改增”工作对建筑施工企业的具体影响谈起，进一步总结了“营改增”之后施工企业的具体纳税筹划工作如何开展。

关键词：“营改增” 建筑施工企业 纳税筹划

“营改增”的全面实施，给建筑施工企业带来了不可小视的挑战。一方面，“营改增”前后会计科目差别较大，主要体现在原有的“应交税费——应交营业税”等科目，将开始被“应交税费——应交增值税”相关的9个科目所替代。新增不动产取得进项可以抵扣，老项目、甲供工程、清包工可以选择简易征收，不得不正视的是财务处理难度有所加大，财务人员需要统计不同期间的可抵扣进项。另一方面，“营改增”会对企业的现金流造成一定的影响，企业可能需要垫付更多的资金以应对工程进度与支付情况不匹配的压力。

一、“营改增”对建筑施工企业的影响

（一）对建筑企业税负产生的影响

对于建筑施工企业而言，在“营改增”背景下增值税的管理难度较其他企业更大，主要体现在增值税发票的管理难度问题上，如材料进项税额抵扣问题，因为建筑施工材料购买渠道多样化，发票的管理较为困难，有些零星采购无法取得专用发票，这给抵扣工作带来了困扰，因此会增加施工企业的实际税负。

（二）对工程造价及招投标的影响

首先，“营改增”后建设工程计价依据需要进行调整，预算编制将发生重大改变，招标书内容以及工程招标书都要发生变化。其次是增加了招标工作的复杂性。例如，招标人在招标文件中明确增值税计税方法、结算原则，投标人报价时根据自身管理水平及可获得的抵扣进行自主报价。最后是工程定额标准受到影响，企业需要对在建工程的施工预算进行修改。

（三）对企业财务报表指标的影响

“营改增”后，现金流量表、资产负债表、利润表的列报将发生一定变化。例如，建筑企业的固定资产需要抵扣进项税额，因此固定资产的入账金额将发生变化，资产负债率将有所上升。税费由营业税价内税变为增值税价外税等。另外，目前建筑施工企业普遍实行的是代扣代缴营业税方式，而实际工程款支付与工程进度并不一致，一般工程款支付相对滞后，因此现金流量将产生变化，现金流将较为紧张，现金流量表的具体项目也将发生变化。

（四）对企业管理的影响

施工企业存在项目分散、材料采购地域分散、管理部门多而杂等特点，如果将每笔采购的增值税发票进行规范管理，在实际工作中较为不合理，这会给审核发票的财务人员增加巨大的工作量。但是，按照现行税法制度相关规定，进项税额必须在180天内进行抵扣，因此，企业需要提高内部管理流程的效率，增加人员，加强对发票日期、发票金额等关键要素的审核。另外，营业税是按照具体业务发生地点进行纳税申报的，而增值税则是按照具体业务发生地点进行预缴，注册地进行申报管理，因此缴纳税收地点有所不同。

（五）对经营形式的影响

营业税改增值税有利于遏制非法转包、分包现象。例如，建筑法明确禁止工程转包，但这种情形却屡见不鲜，在工程全部转包的情况下，第一承包人应按从发包方取得的全部工程结算收入和价外费用计算确定销售额和销项税额，从第二承包人取得增值税专用发票作为其进项税额，但是实际处理中没有可以抵扣的项目，“营改增”后可以迅速判断企业的交易实质。另外“营改增”后原有的挂靠经营模式将受到致命打击，因为增值税进项和销项环环相扣，所缴纳的税款是销项减进项后的差，企业要对项目的资金、票据、物资等实行全链条管理，才可能对进项票据全面管控，以避免因项目虚开发票而导致企业法人和高级管理人员承担刑事法律风险的情况发生。

二、“营改增”后建筑施工企业的纳税筹划

（一）树立正确的应对“营改增”税收政策意识

面对“营改增”的新政策，建筑施工企业首先应从思想上重视纳税管理工作，提高思想警惕，以良好的心态去迎接“营改增”的到来，做到从源头抓起，合理规划，实现增值税抵扣链条完整，税负最优。

（二）合理使用纳税筹划手段

1.纳税人计税方法的选择

增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。财税[2016]36号文对纳税人的计税方法的选择，给予了纳税人很大的空间，其中清包方式、甲供工程、建筑工程老项目等可以采用简易征收，即适用3%税率。即纳税人根据自己的企业经营及管理需要，可以根据规定自行选择。一个纳税人到底采用一般计税方法缴税合算，还是采用简易计税交税更合算？要看具体情况。

【例析】A公司（一般纳税人）承包一项工程，工程款2000万元，为符合甲供材条件，约定发包方只提供极少数材料甲供（可忽略比较），A公司自行采购材料1200万元（进项税率17%）。根据规定A公司可以选取按照甲供工程选择简易计税方法选择3%税率，也可以选择一般计税11%。这种情况下就要测算税负平衡点：

如采用一般计税增值税需要缴纳的增值税为2000÷（1+11%）×11%-1200÷（1+17%）×17%=23.84万元；

如采用简易征收需要缴纳的增值税为2000÷（1+3%）×3%=58.25万元；

结论是一般计税更优。

针对甲供工程可以根据全部材料中所占得比重决定施工企业选择一般计税方法还是简易计税方法，假设进项都是17%税率的材料，则：销项含税价/（1+3%）×3%<销项含税价/（1+11%）×11%-进项含税价/（1+17%）×17%；

推导结果为，进项含税价<48.18%销项含税价。

结论：

当建筑企业自行采购的可抵扣材料价税合计小于工程销售额的48.18%时，选择简易计税方法是合适的；

当建筑企业自行采购的可抵扣材料价税合计大于工程销售额的48.18%时，选择一般计税方法是合适的。

2.供应商、租赁商的选择

建筑施工企业应加强对供应商、租赁商的选择，加强货源供应管理和租赁服务管理。实务施工中，涉及“散，小，杂”的供应建筑材料，企业难以拿到普通发票甚至是增值税发票；租赁企业利润率一般低于17%（有形动产租赁增值税税率为17%），一般会申请成为小规模纳税人，从而只会拿到3%的发票，增加建筑施工企业税负成本。因此，建筑施工企业尽量选择有增值税一般纳税人资质的供应商、租赁商。

一般纳税人与小规模纳税人采购的报价的临界点如下：

如采购购货适用税率为17%且购买方城建税率为5%，则小规模纳税的含税报价低于一般纳税报价的86.8%时更有利；

如采购购货适用税率为11%且购买方城建税率为5%，则小规模纳税的含税报价低于一般纳税报价的92.05%时更有利；

如采购购货适用税率为6%且购买方城建税率为5%，则小规模纳税的含税报价低于一般纳税报价的96.88%时更有利。

3.延迟纳税技巧

在增值税完税时间的选择上，企业可以做出相应的调整，根据建筑行业收入结算时间的特点，合理选择完税时间，以最大限度提高资金使用效率。

4.工程款拖欠或工程延迟情况的应对

实务中，建筑工程企业一般未能真正根据工程进度获得工程款，导致销项税和进项税的不同步。此时，企业需要垫付建设资金和一部分税金。如果建筑工程企业资金不太充足，未能及时回收工程款会导致供应商、租赁商未能及时收到钱款以至未能及时开发票、无法进行抵扣的连锁反应，实践上加大了建筑工程企业税负。更有，当出现工程进度延迟未能达到相应计划情况时，建筑工程企业垫付资金和实际税负会更多更严重。因此，建筑工程企业要及时评估款项回收情况，如果无法按照合同规定回款则应及时补充或变更协议，修改合同中的付款日期条款。

5.母子公司与总分公司的选择

为满足经营需要，优化资源配置，企业集团可能将现有的管理模式由母子公司变更为总分公司。不同的重组方式，产生的财务影响不同。选择何种方式，属于市场行为，企业应结合实际，做出最有利的安排，包括由总公司签约分公司执行的商务安排等。

6.集团业务流程再造

以建筑工程集团乙公司销售货物并负责运输（一般纳税人）为例。“营改增”之前，根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。乙公司销售货物并负责运输，属于混合销售，应就包括货款和运费在内的全部收入征收增值税。乙公司为减轻税负，单设个负责运输业务的分公司，负责运输本公司销售的货物，乙公司仅就货款部分缴纳增值税，运费部分由运输公司缴纳营业税。

“营改增”后，财税[2011]111号引出一个新概念——混业经营：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。也就是说，乙公司销售货物和提供交通运输服务，都属于增值税应税项目，已经不再属于“混合销售”了，同时销售增值税应税货物并提供应税服务有一个新名词“混业经营”。

财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。也就是说，乙公司销售货物并负责运输又属于“混合销售”。由于运输劳务改征增值税，没有必要再单设运输分公司，可以将运输公司撤销。乙公司在销售货物的同时，提供运输服务，只要将货款和运费分开核算，就可以分别按照各自适用的税率计算增值税。

7.集团内企业间内部交易的税务筹划

“营改增”集团内控股公司间的交易模式、分子公司间的交易等都有很大的影响。要从公司组织机构、子分公司的设立和发展战略以及重大投融资项目上做出相应调整。如何把利润留存在企业所得税率低（高新技术企业等）的子公司，如何实现整个集团税负最低，如何实现各分公司的专业化运作等，都要站在集团公司的角度统筹考虑。如，财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条明确规定“购进的旅客运输服务”取得的进项不能抵扣，也就是说既提供车辆又配备司机的运输是旅客运输服务，取得的进项不能抵扣；如果只提供车辆则是车辆租赁服务，取得的进项便可以抵扣，这关系到集团内专业化运输公司如何运作，以及整个集团的税费成本的高低。

（三）完善企业内部财务管理方式

1.做好税制改革后的账户处理以及新旧税制的衔接工作

施工企业需要进一步梳理现有的业务流程，包括购销渠道等，考虑会计科目核算产生的具体变化，做好税制改革后的账务处理及新旧税制的衔接工作，及时修改制定内部控制制度。

2.加强采购、财务人员的增值税知识培训

针对目前施工企业普遍财务人员素质不佳，且长期接触营业税对增值税了解程度不高等问题，施工企业应通过培训、组织学习等形式提高财务人员的素质，提高财务人员的风险意识，有助于提高增值税工作处理效率。

三、结语

总之，“营改增”之后建筑施工企业面临的机遇与挑战是并存的，建筑施工企业应高度重视“营改增”工作，积极组织全员进行培训，及时了解政策变化，实现“营改增”平稳过渡，利用相关政策的优惠促进企业健康有序发展。

参考文献：

[1]徐雪辉.建筑企业营改增后的纳税筹划探析[J].行政事业资产与财务，2014（6）.

[2]戴国华.建筑业营业税改增值税对企业影响的思考[J].财务与会计，2012（3）.

[3]姜潞薇.基于营改增下的建筑施工企业税收筹划[J].财经界（学术版），2014（6）.

（作者单位：中广核工程有限公司）