浅析BEPS视角下应对择协避税的措施

贾悦华

【摘要】为应对更为灵活的避税手段、统一国际避税措施，OECD最新发布的BEPS第六行动计划以择协避税的行为为主要考察对象，明确了其定义、以及各国在应对择协避税问题上不同的实践。规定了在择协避税问题上的最新成果和最低执行标准，由此引发出我国在借鉴国际经验时几点相关的思考。以第六行动计划作为研究对象不仅是为了明确OECD推出规则背后的考量因素究竟有哪些，更是紧跟国际先进反避税经验，对未来反避税规范措施的走向有所把握为帮助我国企业走出去做好理论基础。

【关键词】滥用税收协定 择协避税 利益限制条款 税基侵蚀与利润转移

一、滥用税收协定的行为

滥用税收协定是一个老而新的问题，它最初表现为非税收协定缔约国双方的居民的人通过多种安排，试图获取相关税收协定给予该缔约国居民的优惠，也就是经济合作与发展组织（下文简称OECD）称之为的“择协避税（Treaty shopping）”。然而随着新一代信息技术的发展，全球金融行业创新的浪潮也带动了跨国公司在全球范围内的战略布局的改变。择协避税仍然是当今滥用税收协定的主要形式之一，但如今滥用税收协定的外延却更加广阔，纳税人利用税收协定规避国内税法的规定、协定居民滥用位于第三国的常设机构、人为降低股息预提税额的安排、实体（非个人）利用双重居民身份的加比规则等行为也被认定为滥用税收协定的其他表现形式。

从行为方式上看，纳税人可以采取任何一种形式上合法的方式以达到避税目的。如果仅从纳税人的行为本身来考察，如孤立地看待变更公司的注册地、股东在一段特定时间内增持或减持公司股权的行为，并不必然得出纳税人行为的不当性。只有这些行为与纳税人的主观意图相结合时，才有缔约国双方税务主管机关调整的必要。因此，主观目的的认定在滥用税收协定中尤为重要。

从规避的对象上看，纳税人可以是规避税收协定本身的限制性规定，也可以是利用税收协定的优惠待遇规避国内税收相关法律的规定。前者要求缔约国通过增加、修改本国的税收协定及其解释的方法弥补漏洞，而后者因为规避的对象是国内法，所以通过国内的立法程序完善本国税收法律制度更为有效。

滥用税收协定的行为不仅使与纳税人经济活动具有实际关联的国家蒙受了财政上的损失，还挫败了国际税收的秩序。比如许多协定下的优惠待遇都是缔约国在互惠的基础上约定的，如果允许第三方未签订税收协定国家居民也能享受这种优惠待遇，不仅对签订税收协定的国家来说违背了其初衷，还对其他国家签署税收协定的积极性有消极影响。

二、应对择协避税的方式

（一）应对择协避税问题的国际实践

国际社会首次意识到择协避税的严重性是在1977年，OECD首次引入“受益所有人（Beneficial Owner）”的概念来限缩协定范本第1条的适用范围以应对择协避税的问题。[4]随后，OECD在1986年《双重征税和导管公司的使用》的报告中对择协避税的问题进行了更深入的研究。作为其成果的表行形式之一，1992年OECD在范本注释的第1条下从13段到19段加入了“导管公司的案例（Conduit Company Cases）”以及相关反滥用可选条款。

2015年10月5日，OECD正式发布了关于税基侵蚀和利润转移项下（下文简称BEPS）十五个议题的最终报告，作为成果之一，其第六行动计划的主题正是“反滥用税收协定”。同年，针对第六计划中提出的几项建议措施，中国新签订的双边税收协议相较于以前的税收协定也做出了相应的调整。以《中国与智利对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》（尚未生效）为例，[5]中国政府修改了两国税收协定的名称、增加了澄清税收协定目的序言、新增第二十六条“享受协定优惠的资格判定”（共4款）等，BEPS成果对统一国际实践的影响力可见一斑。

（二）第六计划下的利益限制条款

第六计划下的LOB规则一共包括6款，其核心目的在于初步限制税收协定范本第一条的适用范围。纳税人如果要主张税收协定下的优惠待遇，其不仅要是缔约国一方居民纳税人，还要额外满足LOB条款下其他限制性规定。本条第1款规定，在纳税人为缔约国一方或双方居民的条件下，或成为第2款规定的“有资格的人”，或依据第3-5款其他规定时才可以授予税收协定的优惠。第2款规定了何为“有资格的人”。第3款规定即使纳税人不属于第2款“有资格的人”的范围，但只要它的所得属于其在居住国中的积极贸易或经营行为，那么它也可以就这部分收入享受特定的协定优惠。第4款是一个“衍生收益”条款，它规定如果纳税人属于协定下“同等受益人（Equivalent Beneficiary）”时，其也可以被授予协定优惠。第5款给予了缔约国双方税务主管机关“赦免权”，即在符合税收协定目的（即避免双重不征税）的条件下，依居民纳税人的申请允许税务主管机关将协定优惠授予那那些既不属于“有资格的人”也不符合第3、4款规定的纳税人。第6款旨在明确本条应用时相关的定义、概念等。

除此之外，OECD还根据缔约国是否会采用主要目的测试条款规定了详细版和简明版的LOB规则，OECD建议那些不会将主要目的测试条款纳入税收协定的国家，采用详细版的LOB规则。

（三）主要目的测试

主要目的测试最初来源于判例法，它规定“虽有存在税收协定中其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，税务主管机关可以合理地认为获取某项协定优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则纳税人不能被授予协定中关于所得或财产的优惠，除非其能够证明在此种情况下授予该优惠将符合本协定相关条款的宗旨与目的。”OECD考虑到在某些情况下，纳税人形式上虽然属于LOB规则下“有资格的人”，但事实上它在某些营业活动上的安排又以获取协定优惠待遇为主要目的，那么此时授予其优惠是不当的。例如，一家符合LOB第2款第3项规定的上市银行，其虽然属于“有资格的人”，但当它参与的某些导管融资安排，意图是向第三方国家居民间接提供相关税收协定下较低的预提税优惠时，根据税收协定的目的解释，其优惠待遇应当被剥夺。

可以看出，LOB和主要目的测试拥有相互独立又密切联系的功能。首先，LOB规则相较于主要目的测试更加具有确定性。LOB条款下的几个测试都分别对应了具体标准，纳税人可以形成一个合理的预期；而主要目的测试属于税务机关自由裁量的职权范围内，最终裁量的结果不确定性较大。其次，在LOB和主要目的测试下，纳税人所承担的举证义务是不同的。在LOB规则下，由税务机关承担纳税人不属于LOB下“有资格的人”的举证义务；在主要目的测试下，则主要由纳税人承担证明自己没有获取协定优惠的目的，纳税人的举证责任加重。最后，LOB条款只是为享受税收优惠待遇的居民身份认定提供了一个“门槛”性的标准，它主要侧重于居民身份的法律实质、所有权结构和一般活动的考察，符合了这些规定并不意味着该居民纳税人所有的交易和安排都不构成对协定的不当使用，通过主要目的测试可以否定对纳税人的适格身份。

（四）执行方式

考虑到作为税收协定的缔约国——无论是发达国家还是发展中国家，在防止税收协定优惠待遇被不当授予的目标下可以说有着共同的利益，因此，第六行动计划也是OECD列为BEPS诸多行动计划中，成员国必须要遵守的最低标准之一。

同时，因为利益限制条款主要调整的是择协避税的行为，在应对其他形式的滥用行为，如导管融资安排（conduit financing arrangements）时往往力有不逮。为了保证第六行动计划的执行效果，除了修改税收协定的名称以及在序言中明确强调双重不征税并非协定目的以外，OECD针对不同国家的立法现状规定了最低限度的3种规制方式。第一种是针对国内法本身就一套完善有效的反滥用机制系的国家，其可以仅将主要目的测试条款纳入税收协定（即PPT模式）。类似地，如果国内法的司法实践已经发展出一套完备的目的解释方法，如美国联邦最高法院在1935年的“格雷戈里诉赫尔维因案”案中确立的“商业目的原则”（business purpose doctrine）和“实质重于形式原则”（substance over form doctrine），那么方案二建议缔约国在签订税收协定时可以单独采用详细版的利益限制条款辅以规范纳税人设立导管融资安排的条款（即LOB+其他规制措施）。最后，OECD建议绝大多数国家同时采用利益限制条款和主要目的测试条款（即LOB+PPT模式）来应对纳税人日益复杂多样的滥用税收协定的行为。

三、关于国内应对择协避税行为中的几点思考

（1）滥用税收协定行为的边界。起初，正如上文所述，各个国家都存在不同的实践，滥用税收协定行为的边界是模糊的，纳税人的行为是否违法完全存在于权力机关的自由裁量之中。然而，正如亚当斯密在国富论中所说的“公权力有膨胀的倾向”，如果对公权力毫不加以约束，导致税收扭曲贸易的结果，不仅有违税收中性的原则（Neutrality），更会造成国家财政和私人财富的“双输”结果。从宏观角度来说，整个LOB规则都以被看为是税务主管机关——代表公权力，和纳税人——私主体之间相互的利益博弈的结果。以笔者之见，LOB规则的最大优势并不在于其设立的标准有多么科学，而是在于其为复杂的经济活动和不确定的裁量结果中给了纳税人一点确定性。而随着国际税法的发展，可以期待在未来滥用税收协定的行为边界会越来越清晰。

（2）合规成本的考量。考虑到无论是修改现行的国际税收协定、修改国内税收法律制度、建设一支国际税收人才队伍，或需要开启缔约国之间新一轮的磋商、谈判，或需要开启国内冗长的立法程序，或需要国内财政加大对教育的投入，都使得本国政府要先期投入大量的人力、物力、财力成本。

除此之外，LOB条款还规定了许多所有权的结构性测试，如在第2款第3、4、5项要求在间接持有的情况下，每一层级上的所有权人（或受益所有人）都要达到一定数额的持股比例。这种严苛的规定无疑会增大缔约国执行税收协定的成本，在这种情况下，OECD也认为要求每一层级上的间接持有都符合范本条款会给缔约国造成不合理的负担，所以OECD也明确指出缔约国可以在此处有所保留。在全球掀起了“BEPS”热的时候，我们更要保持一个冷静的头脑。古语有云“不破不立”，笔者则认为对于已经成熟的规范体系，我们应当采取更谨慎的态度，或许“不立不破”才更符合本国的现实利益。

参考文献：

[1]防止税收协定优惠的不当授予；第6项行动计划——2015最终报告版[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/download/2015g

20/6.pdf， 2016-10-1.

[2]王晓慧.论国际税收协定的滥用及规制——以受益人利益限制条款为视角[D].上海：华东政法大学，2011.

[3]OECD Committee on Fiscal Affairs， International Tax Avoidance and Evasion， Four Related Studies， Issues in International Taxation Series， No.1，OECD， Paris， 1987.

[4]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014，（6）.

[5]国家税务总局.中华人民共和国政府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1644352/part/1908344.pdf，2016-10-1.

[6] Jeffery Owens， BEPS， Capital Export Neutrality and the Risk of Hidden Tax Protectionism. Selected Remarks from an EU Perspective[C]. 上海：华东政法大学，2015，（19）.

[7] Gregory v.Helvering，293 U.S.465（1935）.