营改增后融资租赁税收问题探讨

摘 要：融资租赁[1]作为现代服务业的朝阳产业，为中小微企业提供了较低门槛的融资渠道，间接推动了大众创业万众创新，有利于盘活实体经济。完善的财税政策是推动该行业发展的重大法宝。但自2013年融资租赁业营改增试点以来，流转税税制混乱不清、税收优惠政策门槛过高等一系列问题严重阻碍了融资租赁企业的发展。如何通过营改增来有效减轻融资租赁业的税负，激发融资租赁企业活力是当下亟待解决的问题。

关键词：融资租赁；营改增；即征即退

一般来说，融资租赁是指出租人依照承租人的要求，从租赁物原始供应方处购入租赁标的物，再出租给承租人。融资租赁通过融物达到融资的目的，它涉及三方当事人：出租人，承租人以及租赁物原始供应商。租赁期间，租赁物所有权归融资租赁企业，承租人拥有使用权。与普通经营租赁不同，融资租赁承租人事先并不拥有租赁物，而是根据承租人对租赁物、租赁物供应商的选择购入租赁物。租赁物由承租人选定，一般只适合该承租人使用，因此租赁物折旧维修等成本以及各种风险由承租人承担，这也符合会计上“实质重于形式”的原则。

美国著名租赁专家苏迪尔·阿曼波提出了融资租赁的四大支柱学说：法律、监管、会计和税收。税收政策属于广义上的法律，与会计准则联系密切，又是行业监管的重要体现。融资租赁营改增正是规范行业税制，推动融资租赁业发展的有力支柱。通过“营改增”实现公平税负，促进公平竞争，有助于激发市场活力，促进市场主体发展，更好地保障个体营利性；同时，也有助于进一步扩大税基，增加国家的税收收入。[2]

一、融资租赁营改增的原因

财税〔2011〕第110号文明确指出“营改增”的指导思想是：建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。融资租赁属于现代服务业中的新兴产业，将其纳入营改增的范围也是大势所趋。

首先，融资租赁纳入营改增是行业性质决定的。融资租赁通过融物达到融资的目的，是贸易与金融相结合的产物。货物的流转和使用是主要交易方式，不可能和应税货物增值税无关。

其次，融资租赁给中小微企业带来福音，符合国家扶持中小微企业的政策方针。中小微企业由于规模小、资产少很难达到商业银行贷款的要求，而融资租赁门槛较低且手续简便，很大程度上缓解了中小微企业融资难的困境。融资租赁大多涉及飞机船舶、医疗器械、工程机械等大型设备，接受融资租赁服务的企业能以较低的成本进行设备更新，有利于相应产业的升级与发展。此外，融资租赁还能促进租赁物生产端行业的去库存，发挥促销作用，推动实体经济的发展。

二、融资租赁营改增的历程与现状

自2013年融资租赁业营改增试点开始，税收政策变动频繁，财税〔2013〕第106号文、财税〔2013〕第121号文、国家税务总局2015年第90号公告以及财税〔2016〕第36号文接连出台，这也体现了国家对融资租赁企业进行结构性减税的决心。可政策的实行状况与制定初衷并不符合，营改增后融资租赁企业陷入流转税的困境之中。

营业税制下，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委[3]批准经营融资租赁业务的单位（以下简称“有资质的企业”）从事融资租赁业务的，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定差额征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务（以下简称“无资质的企业”），租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，全额征收营业税，不征收增值税。[4]

增值税制下，经中国人民银行、银监会或者商务部批准的融资租赁业一般纳税人，由于延续差额征税政策，税基不变，税率提高12%，但由于3%即征即退优惠政策的出台，流转税税负理论上仍将减轻。对于无资质的企业来说，营改增后由于允许差额征税，即使税率增加，流转税税负理论上也能得到减轻，此外，根据财税〔2016〕第36号文，经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人实收资本达到1.7亿元的也可以享受3%即征即退的政策。

因此，3%即征即退优惠政策能否落实是融资租赁业流转税税负增减的关键。很多学者认为计算增值税实际税负的分母包含租赁本金，企业难以达到即征即退标准。但理论上即征即退是能够实现的，在我国，纳税人除购进部分农产品实行实耗抵扣法外，采用的都是购入抵扣法。融资租赁公司购进设备和支付运杂费等支付的进项税额是一次性抵减的，而租金的销项税额是每次收取时分次计提的，增值税税负也是分期计算的，并非按项目计算。在设备的租赁前期，融资租赁公司并不需要缴纳增值税。当某期销项税额恰好等于上期留抵税额，下期不存在留抵税额，下期的销项税额就是应纳税额，那么下期及以后各期的实际税负的分母就是当期租金，不含设备本金。[5]

三、融资租赁营改增存在的问题

（一）即征难即退

即征即退并非字面上的“征收后马上退”，而是税务机关先征收，符合即征即退要求的企业再申请退税，然后税务机关进行审核，确定是否退税以及退税的比例。融资租赁企业属于金融业，对资金流动性要求很高，退税手续过于繁琐、退税审核时间过长极大阻碍了融资租赁企业的资金流动，不利于业务的不断开展。融资租赁的资金是有时间价值的，如果税款不能即退，直接影响其现金收益和利润核算。资金损失很大，又无处申述和补偿。这就是“营改增”以来给租赁行业带来的最大困扰。[6]此外很多融资租赁企业的资金来源于银行贷款，资金每一天都在产生利息，增加负债。税款未及时退返严重阻碍了融资租赁企业的发展。

（二）即征即退的同时增值税附加却不予退返

根据财税〔2005〕第72号文，对增值税、营业税、消费税实行先征后退、先征后返、即征即退办法的，除非另有规定外，对随三税附征的城建税和教育费附加，一律不予退返还。诚然，增值税附加专款专用，意义不可忽视。但长远来说，融资租赁企业税负减轻，行业走出困境，加速发展，最终税源不断增加，税收并未减损。目前，融资租赁业处于流转税困境，缴纳的城建税和教育费附加是一笔不菲的税，融资租赁企业负担较重。

（三）即征即退优惠政策门槛较高，有违税收公平原则

目前有资格享受3%即征即退优惠政策的主体限于经中国人民银行、银监会或者商务部批准的融资租赁业，以及经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的实收资本达到1.7亿元的试点纳税人。由于我国融资租赁业存在着大量的中小型企业，以高门槛将其拒之于即征即退优惠政策的门外并不合适，不利于该行业的公平竞争。诚然，现今融资租赁公司遍地开花，亟须加强监管，但差别待遇也扼杀了有潜力的中小企业发展的空间，有税收歧视的嫌疑。

（四）售后回租业务[7]受阻

旧政策财税〔2013〕第106号文明确了售后回租业务的销售环节，承租人可以向出租人开具普通发票，作为销售额扣除凭证，但并未明确开出的发票是否当纳税，导致实务操作中不同地方的税务局做法各不相同。新政策财税〔2016〕第36号文将售后回租界定为贷款服务，按照贷款服务缴纳6%的增值税，直接跳过了承租人向出租人出售的环节，解决了本金发票难题，但将售后回租界定为贷款服务又会引发新问题。

根据〔2016〕第36号文附件一第27条的规定，购进贷款服务的进项税，不得自销项税额中抵扣，因此，支付贷款利息的纳税人，即使自银行或其他债权人取得增值税专用发票，贷款也用于增值税应税项目，也不得抵扣贷款利息支出的进项税。不但利息支出的进项税不得抵扣，与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税不得抵扣。为了节税，承租方通过售后回租来融资的积极性将大减。

四、融资租赁营改增的完善建议

（一）统一征管口径，真正落实即征即退

即征即退优惠政策目前争议很大，政策制定初衷与实行不相符。不仅是融资租赁企业还是各地税务机关都存在不同程度上认知不清的问题。建议国家税务总局出台融资租赁增值税征管办法细则，明确即征即退增值税实际税负的计算办法，明确特殊情况下先退后核的条件，灵活退税。此外，建议明确增值税3%即征即退的同时，相应的增值税附加也应该即征即退。

（二）适当降低3%即征即退政策的准入门槛，贯彻税收公平原则

有门槛的税收优惠政策固然能够刺激融资租赁公司尽早取得央行、银监会、商务部的资质批准，有利于监管的统一进行，但这样也人为地造成了税收歧视，致使无法或来不及取得资质的融资租赁公司在竞争中处于劣势地位。建议主管部门在大量调查研究的基础上适当降低税收优惠政策的准入门槛，使得更多的融资租赁企业享受到3%即征即退政策。如此可以加强融资租赁行业的有效竞争，促进融资租赁服务的多样化和产品的优质化。适当降低准入门槛也符合我国政府当下监管政策从事前严格管制转向事后监管的大方向。

（三）适当扩大售后回租的抵扣范围

将售后回租界定为贷款服务，那么贷款服务接受方也就是承租人支付的租金就相当于贷款利息。利息支出不得抵扣也就是说承租方向出租方支付的租金不得抵扣进项税。诚然，售后回租承租人在购买设备后生产销售产品缴纳增值税时，设备本金计入成本已经抵扣过一次，财税〔2016〕第36号文不允许售后回租承租人再次抵扣租金中的设备本金是合理的，但除设备本金之外的各种手续费、咨询费不得抵扣并不合理。建议将除设备本金之外的各种手续费、咨询费纳入抵扣的范围，减轻售后回租的增值税税负。

（四）构建多方协调机制

融资租赁企业应做好税务筹划，以合法方式取得节税利益。当对营改增政策认知不清时，融资租赁企业应积极向税务机关咨询，或者通过融资租赁行业协会加强与税务机关的沟通。融资租赁行业协会应努力建设沟通平台，充当融资租赁企业与税务机关的对话桥梁，解决融资租赁企业与税务机关间信息不对称的问题。此外融资租赁行业协会可以定期展开营改增专题培训，规范行业发展。

五、结语

随着我国经济的高速增长，企业日益扩大的融资需求必然要求融资渠道的多样化发展，融资租赁拥有广阔的用武之地。致力于结构性减税的营改增政策应当为融资租赁业持续稳定的发展保驾护航，当下融资租赁业流转税征管混乱的现状亟待解决。

参考文献：

[1]融资租赁有多种交易模式，本文仅探讨简单融资租赁与售后回租的营改增问题。

[2]张守文：《“营改增”的经济法理论思考》，载《经济法研究》，2014年02期。

[3]2003年3月10日以后由商务部所替代。

[4]参见《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》国税函2000年第514号。

[5]参见史春玲、王茁：《“营改增”后融资租赁出租方的纳税筹划——利用增值税即征即退政策》，载《会计之友》，2014年17期。

[6]马迁、黄文菲：《论营改增政策对融资租赁业的影响》，载《商业时代》，2013年27期。

[7]售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

作者简介：

周航，华东政法大学2013级经济法学院本科生，研究方向：经济法；