碳排放权交易的会计处理初探

张旺峰

【摘 要】 碳排放权作为企业持有的一项特殊新型资产，理论界对于其会计确认与计量问题，迄今为止仍存在着较大的争议。文章认为应当根据企业持有碳排放权的目的和用途，将其确认为不同类型的资产，同时以历史成本为基础进行初始计量与后续计量。

【关键词】 碳排放权； 会计确认； 会计计量

【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0114-03

一、引言

工业革命以来，由于对化石能源的过度消耗，导致了以二氧化碳为主的温室气体的大量排放，使全球的平均气温上升了约0.6摄氏度。根据政府间气候变化专门委员会（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）的评估，如果按照人类现在的生产和生活模式持续下去，到2100年，全球平均气温还将上升1.4—5.8摄氏度。全球气候变暖将导致水资源分布的失衡状况更加严重，加剧农业生产的自然风险，使得大范围饥荒出现的可能性大大增加。其次，气候变暖还将对地球的生态系统造成不可修复的影响，约有20%～30%的物种将面临灭绝[1]。为了应对气候变化对于人类的不利影响，1992年6月，在巴西里约热内卢召开的联合国环境与发展大会上，参会的150多个国家与地区的政府首脑一致同意并签署了《联合国气候变化框架公约》（以下简称框架公约）。1997年12月，在日本京都召开的第三次缔约方会议中，与会各国制定并通过了《京都议定书》，使温室气体减排成为世界各国的法律义务。

在《京都议定书》的框架内，中国作为发展中国家，在2020年以前不需要承担强制性的减排义务。然而，中国的碳排放量在2006年就已经超过美国，跃居世界每一。作为一个负责任的大国，中国政府已庄严承诺，在未来的2016—2020年，将把每年的二氧化碳排放量控制在100亿吨以下，并于2030年达到排放峰值。为了实现上述减排目标，中国政府除了积极采取一系列切实可行的节能减排措施外，还在深圳、北京、天津、上海、重庆、广东以及湖北等七省市先后开展了碳排放权交易试点。截至2015年8月，7个试点的碳排放权交易市场共纳入排放控制企业2 039家，总交易量达到了3 102万吨，交易额为9.55亿元。2017年，中国将启动全国统一的碳排放权交易市场，覆盖电力、冶金、有色、建材、化工以及航空服务业6个行业中年排放量在2.6万吨以上的所有企业。对于企业来说，碳排放权作为一项特殊的新型资产，如何对其交易进行处理，急需相关会计准则的出台以进行规范。

二、碳排放权交易会计处理的国际惯例

1993年3月，美国联邦能源管理委员会（FERC）发布了《统一会计系统》（RM92-1-000），用来规范美国政府推行的“酸雨计划”中二氧化硫排放许可证交易。文件规定：当企业获取排污权时，应按取得时的历史成本将其确认为“排污许可证存货”，如果排污权是政府免费分配的，则应按名义价格（0）进行计量。排污权许可证到期交付时，如果与企业的实际排放量相等，则不需要进行任何的会计处理。这是国际上关于排放权交易会计处理的最早规范。

2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）下属的国际财务报告解释委员会（IFRIC）针对欧盟即将开始的碳排放交易计划发布了一份解释公告《排放权》（IFRIC 3），用来规范碳排放交易的会计处理。其基本观点如下：当企业购买碳排放权时，应按取得成本将其确认为“无形资产”，如果排放权是政府免费分配的，则按发放日的公允价值进行计量，同时作为政府补助（递延收益），以后分期计入企业的损益。当企业排放二氧化碳等温室气体时，应按实际发生时的市场价格将其确认为负债。在后续期间，应按照国际会计准则《IAS 37——准备、或有负债和或有资产》，将碳排放权配额的价值波动直接计入所有者权益，而排放负债的价值波动则计入当期损益。由于IFRIC 3对排放权资产和负债采取了不同的计量属性，以及后续计量时违背了配比原则等缺陷，招致了业界人士的极大争议和不满。IASB不得不于2005年6月撤销了IFRIC 3，从而导致了各国企业在碳排放权交易处理上的多样性。表1中列示的是欧盟各主要国家对于碳排放权交易的会计处理模式。

2004年11月，日本会计准则委员会（ASBJ）也发布了《排放权交易会计指南》，用来规范企业的碳排放权交易。与欧盟各国的会计处理模式相比，该指南的最大特点就是首先将企业取得的碳排放权按照用途进行分类，然后分别规定不同的会计处理方法。企业为自用而持有的碳排放权，按取得时的历史成本确认为固定资产，持有期间则按照固定资产减值准则进行减值处理，碳排放权实际交付使用时，按账面价值结转至期间费用。企业为交易而持有的碳排放权，则按照存货准则进行相应的处理。

权威指导的缺失以及各国会计规范的差异导致了企业间会计信息的不可比，不利于碳排权交易市场的国际化发展。为此，IASB于2007年12月再次启动了排污权交易项目的研究。这一次，IASB并没有直接发布正式的准则，而是联合普华永道（PwC）和美国财务会计准则委员会下属的紧急问题工作小组（EITF）提出了以下三种会计处理方法（如表2所示）供企业参考，并作为最终方案的一个过渡。

三、我国碳排放权交易会计处理的现实选择

我国于2013年6月率先在深圳开始了碳排放权的试点交易。2017年，将启动全国统一的碳排放权交易市场。相对于蓬勃发展的碳排放权交易市场，相关的会计规范却严重缺失。迄今为止，财政部尚未发布任何相关的碳排放权及其交易的会计准则。在理论界，尽管近年来我国的一些学者也进行了相关的研究，但有价值的研究成果并不多，而且研究结论存在着较大的差异。例如，在将碳排放权的确认问题上，张鹏[2]认为我国企业持有的大都是清洁发展机制（CDM）项目下的经核证碳减排量（CERs，碳排放权的一种），其目的主要是为了执行销售合同，短期内变现，因而应视为存货进行相关的会计处理。王爱国[3]、彭敏[4]等认为碳排放权作为一种“非物性”的财产，是以无形的权利形式而存在，应当确认为无形资产。还有一些学者则认为碳排放权可以在交易市场中进行自由买卖与套利，具有明显的金融资产的特征，将其确认为交易性金融资产是比较合理的选择[5]。

碳排放权与商标权、专利权、土地使用权等无形资产一样，是由国家或社会组织所授予的一种资格或特权，同时具有使用价值和价值等物权资产的一般属性，属于法律意义上的用益物权[6]，将其确认为会计资产，是无可争议的。然而，碳排放权在使用上却有着其他无形资产所不具有的特点，即它的使用是一次性的。而会计意义上的无形资产，属于长期资产的范畴，不仅可以重复使用，还能在较长时期内为企业提供经济利益。碳排放权的价值和使用价值却是随着企业碳排放义务的解除而一次性地被消耗殆尽，因而具有明显的流动资产的特征。同时，碳排放权又不同于存货，即它的价值不是转移到产品中去了，也不能增加产品的附加价值，只是企业为了解除其环境义务而必须持有的一项特殊权利资产。更为重要的是，随着碳排放权交易市场的建立，企业可以根据自身需要及市场行情随时买入或者卖出碳排放权，从而获利。这样一来，碳排放权又具有了金融资产的相关特性。本文认为，碳排放权作为企业所持有的一项特殊资产，其创新性特征不同于目前我国企业会计准则体系中任何现存的资产类别，不管是将其确认为哪一类资产，不仅在逻辑上无法自圆其说，而且在后续的处理上也存在着难以克服的局限性。因而对于其会计处理，切不可机械地套用已有的会计准则，而应另辟蹊径，进行创新性地设计与安排。本文认为对于碳排放权资产的确认与计量，可以参照目前我国会计准则中对于金融资产的处理方式，即根据企业持有碳排放权的目的或者用途，将其确认为不同类型的资产，并采取相应的方法进行初始计量与后续计量。

对于绝大多数纳入碳排放控制的企业来说，其持有碳排放权的主要目的是为了解除企业所必须履行的环境义务。因此，可以设置一个全新的资产账户“碳排放权——自用”，对其进行确认。在计量属性上，本文认为历史成本作为财务会计的基本计量属性，在碳排放权的交易处理中仍然应当遵循，而不能重蹈IFRIC 3的覆辙，全盘采用公允价值进行计量。目前我国企业获取碳排放权的途径主要有以下三种：政府免费分配、从碳交易市场购买以及通过CDM项目获得经核证的碳减排量（CERs）。当企业获得政府免费分配的排放配额时，是不用支付任何代价的，其真实的历史成本为0。这时如果坚持用0成本进行计量，显然不能反映碳排放权的实际经济价值，从而造成企业资产价值的低估，同时也违反了会计处理中的实质重于形式的原则。本文认为可以采用一种变通的办法，用免费配额发放日碳排放权的市场交易价格作为其推定成本进行计量；同时作为政府补助，记入相关的会计科目（递延收益）。

当企业实际排放二氧化碳等温室气体时，应当确认相应的环境负债，并计入产品成本或期间费用。与企业一般的负债不同，此项负债的偿还，不能直接使用货币资金，而必须在结算期末，用企业所持有的碳排放权配额来缴付。其计量金额，目前在理论界存在两种观点，一是用排放时的市场价格进行计量，另一种则是按照企业所持有的用以抵补实际排放量的配额的账面价值计量，超额排放部分则按市场价值进行计量。本文认为后一种做法比较合理，因为配额的账面价值反映了企业获取配额时的历史成本（或推定成本），负债的计量方法与之保持一致，一方面体现对历史成本原则的全面贯彻，同时也避免了因资产与负债计量口径不一致所造成的对企业经营成果的扭曲。与此同时，企业还应根据其所消耗的政府免费配额（假设企业先使用政府免费分配的配额），对递延收益进行摊销确认。

当企业与交易所进行清算时，只需将事先确认的预计负债与其所持有的碳排权资产进行结转即可。

以下将通过一个例题，具体介绍企业所持有的以解除减排义务为目的的碳排放权交易的会计处理。

假设某企业是一家被纳入碳排放管控的化工企业，年温室气体的排放量约为3.5万吨。2014年该企业发生如下与碳排放相关的经济业务②：

2014年1月1日，地方政府免费分配给企业3万吨的碳排放权配额，当日交易市场碳排放权每吨的市场价格是40元。会计处理如下所示：

借：碳排放权——自用 120万

贷：递延收益 120万

2014年5月1日，企业从交易市场购入碳排放权配额1万吨，每吨价格42元，以银行存款支付。会计处理如下所示：

借：碳排放权——自用 42万

贷：银行存款 42万

1—6月，企业共排放二氧化碳等温室气体共1.8万吨。2014年6月30日，碳排放权的市场价格为每吨45元。会计处理如下所示：

借：制造费用 72万（1.8×40）

贷：预计负债——碳排放 72万

同时分摊递延收益：

借：递延收益 72万

贷：营业外收入——政府补助 72万

7—12月，企业共排放二氧化碳等温室气体共1.6万吨。2014年12月31日，碳排放权的市场价格为每吨38元。会计处理如下所示：

借：制造费用 64.8万（1.2×40+0.4×42）

贷：预计负债——碳排放 64.8万

同时：

借：递延收益 48万（1.2×40）

贷：营业外收入——政府补助 48万

2015年1月10日，企业与交易所进行结算，核销其所实际排放温室气体的3.4万吨。会计处理如下所示：

借：预计负债——碳排放 136.8万

贷：碳排放权——自用 136.8万

企业所持有的碳排放权配额除了可以用来解除因排放温室气体而形成的环境负债外，还可以在碳排放权交易市场上进行销售以获取投资收益。随着我国碳排放权交易市场的逐步建成，企业以获取投资收益为目的而持有碳排放权配额的行为将会日益增加。这类交易的性质与企业进行的其他短期股票、债券等投资交易是类似的。对于这一部分业务，本文认为可以增设一个会计科目“碳排放权——交易”，同时参照“交易性金融资产”准则进行相关的会计确认与计量。

四、结语

碳排放权交易制度的建立作为降低温室气体排放成本最低的一种方式，已成为世界各国的共识。我国是温室气体的排放大国，为了履行对全世界作出的减排承诺，我国政府正在全力建设碳排放权交易制度以及全国范围内的交易市场。对于企业来说，碳排放权作为一项特殊的新型资产，其创新性的特征不同于任何现存的资产类别，现有的会计准则体系无法为其确认与计量提供科学的解决方案。为了使企业能够准确地记录碳排放权交易事项的发生，相关会计准则的制定已势在必行。本文通过对国际会计惯例以及国内研究成果的分析与总结，提出了应根据企业持有碳排放权的目的和用途，将其确认为不同类型的资产，同时采取以历史成本为基础的计量方法，以期为相关会计准则的制定提供借鉴。

【参考文献】

[1] 丁一汇.应对气候变化，中国面临挑战[M]//张坤民，潘家华，崔大鹏.低碳经济论.北京：中国环境科学出版社，2008：1-5.

[2] 张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.

[3] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）：3-9.

[4] 彭敏.我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探[J].财会研究，2010（8）：48-49.

[5] 刘美华，施先旺.碳经济业务的会计确认研究[J].当代财经，2012（6）：102-111.

[6] 高利红，余耀军.论排污权的法律性质[J].郑州大学学报（哲学社会科学版），2003（3）：83-85.