以直接税为主体的地方税制体系建设研究——基于“营改增”的背景

●李克桥

以直接税为主体的地方税制体系建设研究
——基于“营改增”的背景

●李克桥

随着“营改增”加快推进，营业税作为地方财政的主体税种即将灭失，地方财政收入中的房产税等小税种难以承担主体税种的大任，作为直接税的所得税虽然占有比例较高，却都属于共享税。而我国以直接税为主体的地方税制体系建设难以推进，除了经济结构和收入分配不合理等客观条件外，主要是由于法治建设落后、配套制度不健全、征管机制不完善等方面的阻碍。在此背景下，本文从我国地方直接税收入对地方财力保障的程度入手，对我国直接税制度建设的制度性障碍进行分析研究，并提出了基本对策。

直接税 地方税制 税制建设

中共十八届三中全会指出，我国深化财税体制改革的基本目标之一，就是要完善地方税体系，逐步提高直接税占税收收入的比重。从职能上看，相对于间接税而言，直接税具有更强的收入分配调节功能、经济稳定发展功能和更小的资源配置扭曲效应，将直接税建设为税收体系中的主体税种也是各国税制发展的必然趋势。然而，虽然我国直接税制度建设确定了大体脉络，但是近些年的制度建设情况并不理想，其首要原因是对我国直接税制度体系建设中存在的制约因素认识不足。

一、现行直接税制结构对地方财力保障的影响

目前，就我国地方财力保障而言，主要来源于地方取得的本级财政收入和中央转移支付拨款，本级财政收入主要包括地方税收收入和非税收入。因此，在地方税制度建设中,税种的构成直接决定着地方财力保障程度。

（一）我国地方税制建设中直接税的基本构成

众所周知，直接税与间接税的划分是以能否转嫁为标准，而不是以直接向谁征收为标准。以地方税制体系中的烟叶税为例，由于烟叶税是由烟叶收购者缴纳的，因此就将其归为直接税显然不恰当，虽然烟叶税是由收购者或购买者缴纳，但是，烟叶税的缴纳者却不是消费者而是卷烟生产企业，这些企业最终会以加价的方式将税收成本转移出去，因此，烟叶税不能按照直接税的性质作为地方税收收入的构成。

按照直接税的划分标准，在我国目前的地方税种构成中，所得税一般被认为是典型的直接税，包括企业所得税和个人所得税，财产税中的房产税和车船税属于直接税也能够为多数人所接受。然而，在我国，由于土地公有制的特殊性质，往往认为城镇土地使用税等涉及土地资源的税种不属于财产税，但是，我国企业所得税法和个人所得税法均将土地使用权的转让界定为财产转让所得，因此，涉及土地的税种，不能把是否属于财产税作为直接税的判断标准，而应该看其是否容易转嫁。根据这一标准，土地使用权保有过程中缴纳的城镇土地使用税应该属于直接税，转让过程中缴纳的土地增值税属于价内税，应该归属间接税，因为该税与资源税、消费税等税种的性质相同，企业发生应缴纳的税金都计入“营业税金及附加”科目，通过价格将税负转移给了购买者。在土地取得过程中缴纳的耕地占用税由于计入相关成本，具有转嫁的路径，也不属于直接税，契税和印花税则很难界定，鉴于二者转嫁功能较弱，也把二者归为直接税的范畴。

根据上述界定，本文认为，我国现行税制结构中，归属地方税收收入且具有直接税性质的税种主要包括企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税、契税和印花税。

（二）我国地方税收收入对地方基本财力的保障程度

近年来，随着事权与财权匹配度的强化，地方财政收入占全国财政收入的比重有所增加，由2009年的47.58%提高到2014年的54.05%，提高了6个百分点（见表1），但是，地方税收收入作为地方财政收入主要来源的地位却不断减弱，由2009年的80%下降为2013年的78%，降低了两个百分点（见图1）；同时，尽管地方财政收入自我保障率有所提高，由2009年的53.41%上升到2014年的58.76%，但需要中央转移支付的比例平均仍高达44%左右，说明地方财政支出对中央的一般转移支付依赖程度仍然较高，结构性矛盾短期内仍然难以化解（见图2）。

表1 2009-2014年我国地方税收收入相关指标

图1 2009-2013年地方税收收入与地方非税收入对比示意图

图2 2009-2014年地方财政税收收入占地方财政支出的比例

（三）地方直接税收入在地方财政支出中的作用

按照上述直接税的界定范围，目前我国地方税收收入中直接税收入占地方财政支出的比重很低，平均占比不足16%，如果除去9个百分点的企业所得税和个人所得税分成收入，房产税等五税合计还不到地方财政支出的6%（见图3）。以2013年为例，当年地方直接税收入为19002.94亿元，而同期地方财政收入为69011.16亿元，只相当于同期地方财政收入的27.5%。因此，无论从直接税与当年地方财政收入的占比分析，还是从直接税对地方财力的保障程度分析，若要将直接税作为地方财力的主要支柱，任重道远。

表2 2009-2014年我国地方财政直接税收入构成

图3 2009-2013年直接税收入占地方财政支出的比重

二、制约我国以直接税为主体的地方税制建设的主要因素

我国地方税制建设过程中，直接税之所以难以发挥主体税种的作用，究其原因，除了国民经济发展过程中经济效益不高、收入分配不合理外，主要是直接税税制体系不完善、配套制度不健全和综合治税机制缺失造成的。因此，本文主要就我国地方税制建设过程中直接税制度建设存在的问题进行分析。

（一）地方直接税的法制建设体系不完善

1、地方直接税制度的立法层次较低阻碍其法制建设进程。就目前而言，在地方直接税制度中，只有车船税法由全国人大常委会以法律形式通过，个人所得税法和企业所得税法虽然也属于法律范畴，但属于中央地方共享税，至于房产税、城镇土地使用税、契税等税收制度，则是由全国人大及其常务委员会授权国务院以行政法规的形式颁布实施。至于一些税种的实施细则，是由国务院授权级别更低的财政部和国家税务总局等相关主管部门制定实施的。由于我国地方没有税收立法权，地方人大要想因地制宜地作出税种设置、调整税率、税收减免的规定，根本不可能。在全面推进依法治国方略的背景下，纳税人的“法治”意识不断增强，尤其是直接税与其利益休戚相关，因此，直接税的税制建设就更加引发纳税人的关注。在利益博弈过程中，立法层次的变化实质是一种利益权益的较量，政府作为税收的既得利益者，纳税人作为税收的贡献者，如果由受益者制定税法，却失去税收贡献者的监督制约，不仅关乎法律的威严，更关乎税制改革的进程。所以，立法层次的高低是地方直接税税制建设的重要制约因素。

2、地方直接税不落实税收法定原则将影响其征收的合法性。税收法定原则是指国家或政府必须按照法律授予的征税权进行税收的征缴。法律作为人民意志的体现，没有法律依据的税收制度，公民有权利拒绝遵守。税收法定原则已成为各国建立现代税收制度的通行原则。因此，在中共“十八大”以后，新一届党政部门也不断推进税收法定原则。2013年10月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要“落实税收法定原则”，将税收法定原则首次写入党的重要纲领性文件。2014年6月，中共中央政治局审议通过的《关于深化财税体制改革总体方案》，将税制结构的调整与改革作为重要内容。2014年10月，中共十八届四中全会审议通过了 《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，明确在立法过程中，要健全有立法权的人大主导立法工作的体制机制，发挥人大及其常委会在立法工作中的主导作用。2015年2月，国家税务总局发布《关于全面推进依法治税的指导意见》，明确要不断提高税收制度建设质量，积极推动房地产税、环境保护税等相关税收立法。2015年3月，十二届人大三次会议审议通过《关于修改〈立法法〉的决定》，结束了政府“任性”治税的历史。然而，必须清楚地认识到，上述进程只是标志着依法治税、落实税收法定原则得到了“制度”上的认可，要将制度落到实处，在利益盘根错节的现实实践中，还有很长的路。事实证明，两年前明确的房地产税立法推进速度缓慢，遗产税立法遥遥无期。这些直接税不能立法，失去正当且权威的法律支撑，必然会增加纳税人的不满和质疑，进而有损于直接税制度建设的推进和功能的发挥。

（二）以直接税为主体的地方税制配套措施不完备

1、所得税配套制度不健全。首先，现行分税制管理体制制约了税收职能的充分发挥。分税制的财政管理体制决定了今后无论怎样变革，都逃不掉职责与权力的划分。在现阶段，企业所得税与个人所得税虽然都属于中央地方共享税，但是，企业所得税一般是按照“分征分管”办法，谁征的税入谁的库，个人所得税却是由地税部门征收，中央与地方六四分成。就目前税务机构管理模式而言，由于国税系统直接接受国家税务总局领导，受地方政府的干扰较小，而地税系统受省地方税务机关领导，在个人所得税征收过程中难免有来自地方政府的干预，抑制了税收职能的充分发挥。

其次，分类课征的个人所得税征管模式阻碍了征税效果。尽管个人所得税法明确了年综合收入达到12万元的纳税人要自行申报，但涉及的纳税人群体有限，大多数所得还是按照分类分次纳税，这样，各地税务机关很难掌握每个纳税人的全部所得，个人所得税的征收效果受到影响。

最后，征信系统不健全导致税收收入的流失。由于我国尚未建立起覆盖全社会的征信系统，高收入人群取得收入的渠道较多，这些信息难以掌控，纳税人又不自觉申报，税务机关很难对其进行监控，低收入人群收入来源单一，监管更为容易，反而成为个人所得税的“主力军”，这种状况，不仅造成个人所得税税款流失，也极大地削弱了所得税调节收入分配的功能。

2、房产税等财产税配套制度不完善。尽管2015年3月1日开始实施 《不动产登记暂行条例》，但据国土资源部统计，截止到3月底，全国只有4%的县域完成了不动产登记机构的整合。在机构没有完全整合以前，税务机关很难从相关机构得到纳税人完整的房地产信息，也就无从为房地产税开征提供科学有效的计税依据。同时，在个人财富急剧增长的今天，不同纳税人名下的不动产会不断发生变化，没有科学有效的财产评估制度，则在今后房地产税征收过程中，对不动产的价值确认会有困难。另外，如何处理土地国有和集体所有两种性质的地权，真正做到土地“同质同权”和“同权同税”，也是摆在有关当局面前的一个难题。

（三）地方直接税的综合治税机制相对落后

以直接税为主体的地方税制建设，不仅涉及到地方直接税税种的设置，还涉及到这些税种的征收管理机制。而地方直接税的征收管理，绝不仅是地方财政、税务部门的职责，它需要税务、财政、工商、国土、住建、房管、公安、民政、科技、人社、安监、人行、供电等多部门的协调配合，需要建立一个综合治税的保障机制。目前，全国各地综合治税已经初见成效，山东、湖南等地由人大或政府颁布了《税收保障条例》或《税收保障办法》，然而，对于全国来说，仍然存在很多问题：首先，大部分省市仍然没有类似山东、湖南等地的综合治税制度，不能建立起有效的综合治税保障机制；其次，政府部门缺乏涉税协商机制，各部门之间缺乏有效的沟通，同级国地税部门也没有完全建立协调机制；最后，各部门之间涉税数据系统有待进一步完善，不能满足税源管理的信息保障要求。

三、推进我国以直接税为主体的地方税制建设的基本对策

（一）落实税收法定原则，不断提高地方直接税制的立法层次

尽管通过《立法法》的修订，将“纳税人、税种、课征对象、计税依据、税率”等税收基本制度内容在法律中进行了明确，将税收立法权回归到全国人大及其常委会，为包括地方直接税税制在内的税制改革提供了法律依据，也为各级政府行使征税权明确了基本界限。但是，必须清醒地认识到，税收法定原则作为税法最重要的原则，还没有得到宪法的确认，在全面推进依法治国方略的背景下，如何乘借东风快速推进依法治税的进程，对维护税法的权威性和正当性有着重要意义。

当前，落实税收法定原则，要采取“分步走”的办法，逐步提高地方直接税制的立法层次。首先，明确税收立法层次的时间表，力争在五年内（即2020年）完成所有属于法规性质的税收实体法的立法任务；其次，将契税、印花税等不属于持有环节的地方直接税交由各地人大进行审议，提请全国人大批准，鉴于各种直接税制当初制定时利益纠葛较为复杂，可以采取 “一税一议”的办法，坚持民主原则，广泛听取各方意见，以适应经济体制和财税体制改革的需要；最后，对于将要合并或新出台的税种，如遗产税、房地产税、环境保护税等，则要先行立法，在颁布实施之前，将草案公之于众，广泛征求民意，全面直接落实税收法定原则。

（二）结合地方直接税税种需要，加快配套制度建设

首先，调整国地税各自职责，减少地方利益集团的阻碍。将个人所得税交由国税系统征收，协调不同收入来源地之间的利益分配，并建立全国统一的个人所得税退税、补税机制，补退税资金统一由中央财政拨付。如此一来，既化解了各地区之间恶性的税收竞争问题，也有利于发挥个人所得税在全国范围内调节收入分配的功能。

其次，建立健全社会征信体系，加大纳税失信成本。实行纳税信用等级制度，将纳税人会计信息审查情况、申报纳税情况、欠税情况等作为纳税信用等级评价指标，对于信用等级较低的纳税人实行重点检查制度，对重复违反税法的纳税人加大惩处力度。还可以仿效发达国家建立纳税信用破产惩罚和商业信用挂钩制度。

最后，建立健全财产登记与评估制度。在房地产税立法开征之前，不仅要建立健全统一的不动产登记制度，明确土地使用权和房产从取得到转让的时间节点，统一全国的登记政策与登记程序，还要加快建立财产评估制度，科学选择财产评估方法和评估周期。这不仅是防止房地产税收流失、降低征管成本的要求，也是更好地发挥房产税调控经济、公平收入分配的要求。

（三）完善地方直接税的综合治税机制，提高税收征管效率

首先，建立健全综合治税保障机制。针对建立以直接税为主体的地方税制过程中缺乏地方综合治税保障机制问题，建议在修订《税收征收管理法》时，增加“建立综合治税保障机制”相关条款，并在该法的实施条例中明确如何引导各省、自治区和直辖市出台由地方人大审议颁布《地方税收保障条例》。规范各地综合治税的基本规定，明确涉税部门的责权利，建立健全综合治税奖惩机制，使地方税务机关和相关协作部门有法可依、有章可循。

其次，深入推进税收信息管理现代化。在大力推进金税三期工程的同时，不断扩大涉税信息采集面，开发数据分析模块，提高数据信息的利用效率，通过信息的综合共享机制，加强房产税、个人所得税等税源管理信息化，强化对重点行业、重点地区等重点税源的动态监测，及时更新纳税评估数据，完善纳税评估模型，有效跟踪检测分析，强化对整体形势的评估，最大限度发挥数据分析功能，发现征管风险点，进行有效防范预警，加强风险监控，及时堵塞漏洞。

最后，进一步强化政府各部门之间的协作。综合治税是政府各部门、社会各有关机构协同配合的综合体系，而地方各级政府是凝聚各种力量的核心。因此，为了更加有效地推进综合治税，各级政府及其所属部门、社会组织均应负起相应的责任。不仅各级政府应当给予综合治税政策等方面的鼎力支持，搭建各相关部门协同治税的桥梁，还要求各职能部门按照职责分工，依法协助地方税务机关做好地方税收保障工作，建立一个集工商、财政、税务、银行、建设、房管、国土等部门的横向联网、科学、可靠的部门间信息交换系统，推进各部门信息共享，实现综合治税信息互联互通，进而降低税收征管成本，提高征收效率。

（本文系2014年度国家社会科学基金课题 “经济社会转型背景下我国直接税制度发展的约束条件与完善对策研究”〈课题编号：14BJY169〉的阶段性研究成果）

（作者单位：河北大学管理学院）

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