浅谈有关应收票据终止确认的会计处理

文/张亚迪

浅谈有关应收票据终止确认的会计处理

文/张亚迪

在会计实务中由于应收票据的种类多，与该项资产相关的是否予以终止确认的情况复杂，且现行会计准则对于这类业务尚未作明确的会计处理规定，因此大多数会计人员在实际操作过程中对于应收票据的终止确认还存在较多争议。笔者从实际出发，结合会计准则和会计信息质量要求，对于该问题给出了自己的看法。

应收票据；终止确认；会计处理

应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，通常指的是“商业汇票”，包括“银行承兑汇票”和“商业承兑汇票”两种。商业承兑汇票是付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票；银行承兑汇票是由承兑银行开立存款人出票，由承兑银行承兑的汇票。根据相关规定，应收票据符合金融资产中贷款及应收款项的初始确认条件，因此属于金融资产。现行会计准则体系下，为了规范金融资产转移的确认和计量，制定了《企业会计准则第23号—金融资产转移》（以下简称《准则23号》）。由于应收票据的种类较多，在实务中具体的转移方式、确认和计量还缺乏实施细则，因此还需就疑难问题进行探讨。

一、应收票据终止确认的情况

根据《准则23号》规定：终止确认，是指将金融资产和金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融资产满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权的几乎所有的风险和报酬转让给了转入方；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制的。

对于应收票据的转移，在实务中常见的有贴现和背书两种方式。以下对这两种转移方式就不同的应收票据类型是否属于终止确认的情况，进行探讨。

二、应收票据的贴现处理

应收票据的贴现通常分为不附追索权的贴现和附追索权的贴现。根据准则规定，前者属于终止确认情况，其含义为：企业将应收债权出售给银行等金融机构，两者在协议中规定，在应收票据到期时，债务人未按期还款，银行等金融机构不能够向贴现企业追偿。此时，企业将应收债权予以转销，会计处理为：借：银行存款，营业外支出；贷：应收票据；附有追索权的票据贴现会计处理为：借：银行存款，财务费用；贷：短期借款；若票据到期如期偿付后，借：短期借款；贷：应收票据。若票据到期债务人未偿付全部债款：借：短期借款；贷：银行存款；并确认应收账款：借：应收账款；贷：应收票据。

三、应收票据的背书处理

考虑到应收票据的背书处理尚未作明确规定，故笔者对此谈一些个人看法；

应收票据的背书和贴现的会计处理原则是一致的，都遵循：企业已将金融资产所有权的几乎所有的风险和报酬转让给了转入方。根据《票据法》的规定，商业汇票在背书转让后，背书人对票据的到期付款附有连带责任，因而大多数会计人员并未对此作终止确认处理。尽管如此，笔者认为对于信用较好的金融机构承兑的银行承兑汇票，其背书可以终止确认。因为此类金融机构的信用风险可以忽略不计，票据的主要风险是利率波动导致票据公允价值发生变动的风险。这种利率风险是可以随着票据的背书转移给后手。所以通过银行承兑汇票的背书，主要的风险和报酬均已转移出去；而对于商业承兑汇票和信用较差的金融机构签发的银行承兑汇票，其信用风险在票据到期兑付之前是不能转移和消除的（只不过在贴现业务中，贴现申请人的被追索风险较高；背书转让情形中，几个环节之前的前手被追索的风险相对小些），对于此类汇票，会认为背书并未将其所有权的主要风险和报酬转移出去，所以不能终止确认。

对于上述会计事项，前者的会计处理为：借：原材料/材料采购/库存商品，应交税费—应交增值税（进项税额），营业外支出；贷：应收票据。后者的会计处理为：背书转让给单位和个人时应先确认预计负债：借：原材料/材料采购/库存商品，应交税费—应交增值税（进项税额）；贷：预计负债。若票据到期如期付款后：借：预计负债，财务费用；贷：应收票据。若票据到期债务人尚未付款，企业不能终止确认：借：预计负债；贷：应付账款；借：应付账款；贷：应收票据。

当然，《准则23号》规定对于未终止确认的金融资产转移，所涉及到的以后会计期间的金融资产和金融负债应当继续予以确认。对于应收票据来说，该问题涉及到的是票据的继续计息问题。对此，我们从重要性的原则出发，对于未终止确认的应收票据的，同终止确认的应收票据会计处理一致，不再计提利息。

需要特别注意的是，虽然我们习惯上对应收票据背书采取终止确认，但期末还是应关注因背书转让而导致的票据前手之间的连带责任是否需要确认预计负债，即使在实务中存在背书环节稀释追偿风险的可能。根据谨慎性原则，在附注的“或有事项”部分中（或“应收票据”注释中）应充分披露已背书转让但尚未到期的商业汇票情况。

综上所述，在会计实务中，我们对于应收票据贴现和背书转让方式的资产转移，遵循实质重于形式的原则，进行会计处理和相应的披露。

［1］企业会计准则［M］. 2016.上海:立信会计出版社，2016.

［2］财政部会计司 企业会计准则讲解2006［M］.北京:人民出版社，2007.

［3］文孟婵.《现行会计准则下应收票据核算的几个问题》［J］.财会月刊，2008 （9）:61-62.

［4］财政部会计资格评价中心，中级会计实务［C］.北京:经济科学出版社，2007.

（作者单位：河北农业大学商学院）