营改增后建筑业预收账款、工程结算的会计处理

文/黄奇芳

营改增后建筑业预收账款、工程结算的会计处理

文/黄奇芳

营业税改征增值税试点在全国范围内全面推开后，对于建筑企业如何进行财税处理的观点层出不群。对于预收账款的处理有二种情况：一种是收到的全款贷记预收账款，再在工程结算环节再进行价税分离；另一种是对收到的款项进行价税分离，将不含税价款贷记预收账款，将应交的增值税贷记应交增值税。那么，建筑企业收到预收账款到底应该怎么核算？价税分离到底应该在哪个环节处理比较合理？本文就建筑企业的预收账款、工程结算、应交增值税的会计处理分析如下：

一、企业会计准则关于“预收账款”科目的规定

财会［2006］18号文件附录-会计科目和主要账务处理规定：“预收账款科目核算企业按照合同规定预收的款项”。按照惯例，合同金额都是含税金额。所以，“预收账款”科目核算的应该是收到的全部款项，包括增值税销项税额。而不应该是价税分离后的不含税价款。否则，“预收账款”科目将无法反映每个资产负债表日预收账款的真实情况。

二、企业会计准则关于“工程结算”、“工程施工”的规定

财会［2006］18号文件附录-会计科目和主要账务处理规定：“工程结算科目核算企业根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额”。故按合同结算的累计金额也是向业主结算的全部价款，包括增值税销项税额。否则，也无法真实反映与客户之间工程价款的累计结算情况。

而营业税改征增值税后，“工程施工—合同成本”科目为价税分离后的不含税成本及按规定不能低扣的进项税额。

“工程施工—合同毛利”科目为“主营业务成本”科目、 “主营业务收入”科目的差额。由于增值税为价外税，营业税改征增值税后，主营业务收入核算的是不含增值税的价款。

从上述“工程施工—合同成本”科目的核算内容和“工程施工—合同毛利”科目的核算内容可以得出，“工程施工”科目余额也应为价税分离后的不含金额。

同时，财会［2006］18号文件附录-会计科目和主要账务处理规定：“合同完工时，应将工程结算科目余额与相关工程施工合同的工程施工科目对冲，借记工程结算，贷记工程施工科目”。但是营业税改征增值税后，含税的合同结算金额不等于工程施工科目的余额，无法达到对冲的结果。而差额刚好是应当确认的增值税。

如何解决这个矛盾？我认为应当增加“工程结算”科目的核算内容，在“工程结算”科目下设“工程价款”和“应交增值税”二级明细科目来核算，“工程结算—工程价款”科目贷方核算向业主办理结算的累计金额，“工程结算—应交增值税”借方核算应确认的增值税。工程完工时，将“工程结算”科目余额与“工程施工”科目余额对冲。

确定了应交增值税的核算科目后，我们再来分析一下应交增值税的确认环节。

三、增值税纳税义务时间的有关规定

财税（2016）36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条（二）规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

根据上述规定，建筑企业收到预收款的当天，就需要确认应交增值税，不管企业是否已经提供建筑服务。

但根据纳税义务时间的一般规定，企业虽未收到款项，但根据合同规定，可按工程进度结算工程款的时间也为发生增值税纳税义务时间，也需要确认应交的增值税。

所以，建筑企业应交增值税的确认环节既发生在收到预收款的当天，也发生在工程结算的当天。

综上所述，建筑企业应交的增值税不能简单地确认于某个环节或某个科目。收到预收账款时应全额贷记“预收账款”科目，向业主办理结算的工程款时也应全额贷记“工程结算—工程价款”科目，收到预收款的当天及按合同规定进行工程结算的当天确认的应交增值税借记“工程结算—应交增值税”。 这样既能按照企业会计准则的规定进行核算，保持“预收账款”科目、“工程结算”科目核算的本来面貌，又能按照税法的相关规定正确地确认应交增值税。

现举例说明如下：

某市甲建筑公司位于本地的一项建筑安装工程，施工许可证注明开工时间为2016年6月28日，当日收到工程预付款111000.00元。7月份工程完工累计结算工程款621600.00元，累计发生合同成本450000.00元，本月取得符合规定的增值税进项税41000.00元。假定无其他业务，不考虑除增值税以外的其他地方税费：

1.收到预付款时

借：银行存款111000.00元

贷：预收账款111000.00元

2.确认6月份应交的增值税

借： 工程结算—应交增值税11000.00元

贷：应交税费—应交增值税—销项税额11000.00元

3.月末结转应交未交的增值税

借：应交税费—应交增值税—转出未交增值税11000.00元

贷：应交税费—未交增值税—一般计税11000.00元

4. 7月份交纳上月增值税

借：应交税费—未交增值税—一般计税11000.00元

贷：银行存款11000.00元

5. 7月份完工结算工程款

借：预收账款621600.00元

贷：工程结算—工程价款621600.00元

6.确认7月份应交的增值税

7月份应交增值税销项税=（621600.00-111000.00）÷1.11×11％=50600.00元

借： 工程结算—应交增值税50600.00元

贷：应交税费—应交增值税—销项税额50600.00元

7.发生合同成本

借： 工程施工—合同成本450000.00元

应交税费—应交增值税—进项税额41000.00元

贷：应付职工薪酬等科目491000.00元

8.月末确认A项目收入、费用和毛利

借：主营业务成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

贷：主营业务收入一般计税项目560000.00元

9.工程完工，将“工程施工”科目余额、“工程结算”科目余额对冲

借：工程结算560000.00元

贷：工程施工—合同成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

（作者单位：嵊州大诚联合税务师税务所）