财务会计概念框架国际趋同的动态及成果

杨宇

摘要：随着时代的变迁，世界各国间的交流频率和范围不断增加，经济交流成为各国突破本土局限走向世界的重要交流方式之一，经济发展已趋于全球化。而在世界各国经济业务不断碰撞过程中，财务会计的处理方式的不一致成为了主要的问题之一，作为会计理论基础的财务会计概念框架，成为各国会计学者研究的重点，并不断的进行深化，向着统一的方向努力，但是发展过程还是比较缓慢的，本文主要通过对财务会计概念框架的国际趋同发展动态和各阶段的成果进行简述，供讨论。

关键词：财务会计概念框架；IASB ；FASB

一、财务会计概念框架国际趋同项目的产生

随着经济发展的国际化，各国制定的财务会计概念框架之间的存在着重大的差异，而编制、评估会计准则的基础就是财务会计概念框架，因此，这样的差异直接影响到会计准则之间的可比性，一定程度上制约了跨国经济交流。那么，各国的财务会计概念框架的内容到底有多大的差异呢？我们通过几个国家制定的财务会计概念框架内容进行阐述。

（一）各国财务会计概念框架简述

1.美国提出的财务会计概念框架

1976年，美国FASB提出财务会计概念框架，并在《概念框架研究计划的范围与影响》中列为专业术语。FASB将概念框架描述为相互关联的目标与相关概念共同构成的逻辑一致的一种体系，通过这一体系，可以将财务会计的性质、局限性及作用进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量等。

2. IASB提出的财务会计概念框架

1989年4月，经国际会计准则委员会理事批准，IASB在当年7月发布《编报财务报表的框架》，IASB提出的财务会计概念框架主要内容包括财务报表的目标、构成财务报表要素的定义、确认、计量、资本和资本保全概念、决定财务报表信息有用性的质量特征。该框架认为，财务报表可以运用不同的计量属性，如现行成本和历史成本等。

3.英国提出的财务会计概念框架

1995年，英国会计准则委员会在其发布的征求意见稿中全面系统地描述了英国财务会计的概念。为了可以最大化地发挥财务信息的有用性，应当由其内容的相关性及可靠性、表达的可比性来进行规定。财务会计概念框架内容包括会计信息质量特征、报表要素及其确认和计量。同时定义了报表的7项要素，即资产、所有者权益、负债、损失、利得、派给业主款及业主投资。

4.澳大利亚提出的财务会计概念框架

1987年，澳大利亚会计研究基金会相继公布了多份征求意见稿之后，最终确定了一版财务会计概念框架公告。框架认为，财务报告使用者在编制和评价稀有资源配置决策时所提供的有用的信息是财务报告的目标。该框架与其他国家框架描述的主要不同为，报告主体是其首先考虑的，而不是财务报告的目标。

（二）IASB与FASB开展财务会计概念框架国际趋同项目的缘由

1. 现有概念框架提出时间较早，已不能充分发挥其应有的指导作用

从各国财务会计概念框架的了解来看，大多数提出的时间都比较早，基本为20年前所提出和制定的，其制定的依据及目的均按照当时的财务相关研究成果和准则编制者的基本思想进行。但随着经济的不断发展，原有制定依据和目的都已经发生了改变。IASB与FASB认为，现有的财务会计概念框架已经不能适应当前世界经济发展的形势，需要进行重新的审视和修订，以适应现今市场发展步伐。

2. 基于财务会计概念框架的重要性

财务会计概念框架是很重要的，是指引制定会计准则的依据。21世纪初发生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致认同将会计准则的制定模式进行调整是必然的，即将以规则导向制定会计准则的模式向以原则导向制定会计准则的模式转变。

3. 会计国际化趋势明显

经济全球化提示我们需要对会计语言进行规范和统一，因此，会计的国际化也逐步产生。IASB的改组成功，进一步确定了会计国际化的方向。会计准则走向全球统一的必然结果和归宿是标准化，而建立标准化的全球会计准则的基础就是能够被广泛认知和接受的概念框架。

二、财务会计概念框架国际趋同的发展过程及成果

（一）财务会计概念框架国际趋同项目的启动

从2002年IASB和FASB联合启动财务会计概念框架国际趋同项目开始，逐渐意识到，如果想真正意义上实现会计准则上的趋同，必须先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB将联合制定概念框架的必要性以及该项目应能达到的目标作为重点进行了研究，并在2004年4月开始进行联合制定财务会计概念框架的讨论工作，并于10月，正式将其纳入到趋同项目。

（二）财务会计概念框架国际趋同项目的初期发展及成果展示

2004年10月，财务会计概念框架正式列入IASB和FASB联合研究项目，其主要的目标是构建一个完整且内在一致的通用财务会计概念框架。此框架是IASB和FASB达成以原则为基础建立准则的目的必要条件，也是发展未来准则的必要条件，可以引导财务报告向信贷、投资及类似决策提供必要的信息。按照既定的目标，IASB和FASB通过分析，将建立联合财务会计概念框架的过程分为四个阶段，即内部初步讨论阶段、向外界发布初步讨论稿阶段、向外界发布征求意见稿阶段和最终定稿阶段。同时还根据主题分为了八个大项，即目标与质量特征、会计要素和确认、计量、报告主体、列报与披露、框架的目的和在GAAP中的层次和地位、在非营利组织中的应用、其它问题。

2010年9月，初步完成“目标与质量特征”的研究工作，正式发布了成果，即《财务报告的目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》，这也是整个项目定稿最早的文件。对于“要素和确认”项目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在联合会议上，提出了资产和负债具体定义的暂时性结论。2008年11月，IASB提出了要素的广义分类方法，主要分为以流量为主导和以价值为主导两类要素。

2007年11月，通过会议对“计量”的讨论，最终将“历史投入价值、历史脱手价值、现时投入价值、经修正的历史价值、现时脱手价值、现时均衡价值、未来投入价值、使用价值、未来脱手价值”作为备选计量基础。

2010年2月，关于“报告主体”的研究成果以“报告主体征求意见稿”的形式发布。2008年10月，关于“列报与披露”的研究工作结束，并发布了《关于财务报表列报的初步观点》。

由于种种原因，该项目在2010年后期暂停，直至2012年，但前期概念框架所提出观点，对于实际操作也提供了很大的帮助。

在IASB和FASB联合概念框架项目暂停两年后，IASB在2012年重新启动了该项目，但由IASB独立进行，经过一年多的研究探讨，在2013年7月，正式发布《财务报告概念框架的复核》，主要将前期研究尚未涵盖的主题进行重点关注和研究。

2014年1月，FASB重新启动财务会计概念框架项目，并将已完成“披露框架”的成果计入。2014年3月，FASB 在“披露”讨论稿的基础上再次发布了“财务报表附注征求意见稿”，此文稿中，重点对报表附注披露的边界和目的进行了讨论，披露报表附注的最终目的是“细化和解释报表提供的文字和数字信息”，边界受到“相关性”、“成本”的制约。

（三）财务会计概念框架国际趋同项目的最新发展及成果展示

2015年11月，IASB新版财务会计概念框架内容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最终稿。报告的内容主要包括以下内容：会计目标、会计主体、会计信息质量特征、债务与生效合同、会计计量、财务报表要素、损益表要素。

1.关于会计目标

IASB在第一章节中对一般目的财务报告的目标进行了描述，其主要内容涵盖财务报告的目标、有用性、局限性，报告主体的权益、经济资源的信息及变动。

2.会计主体

IASB在第三章节中对财务报告主体进行了描述，其主要内容涵盖报告主体的含义、财务报表的合并方法、决策人、信息使用人、投资者所必需的其他类型的财务报表。

3.会计信息质量特征

IASB在第二章节中对有用财务会计信息的质量特征进行了描述，其主要内容涵盖了财务会计信息质量的特征及其成本约束。

4.债务与生效合同

IASB在第四章节中对债务与生效合同进行了描述，其主要内容涵盖债务和履约合同在某一期间内可完成的相关确认标准，交易价格的计量标准，以及限制合同亏损数额的评估范围，亏损合同的认定等。

5. 会计计量

IASB在第六章节中对会计计量进行了描述，其主要内容涵盖明确的计量定义、计量与报告目标和质量特征间的关系；以历史成本、现值、公允价值为基础，以及计量基础的合理选择。

6. 财务报表要素

IASB在第五章节中对财务报表要素进行了描述，主要内容涵盖要素定义、资本保全、现金流量要素、所有者权益要素、财务报表要素、所有者权益变动等定义，而其中财务报表要素确认的内容包括确认定义、与成本约束、确认与相关性、后果及方法。

7. 损益表要素

IASB在第七章节中对损益表要素进行了描述，主要内容涵盖损益与其他综合收益、、收益和费用等，在“其他综合收益”项列入支出和收入以外的损失和利润，权益的定义及负债和所有者权益的区分等。

财务会计概念框架国际趋同项目是一项意义深刻且重大的工程，可以为各国未来编制会计准则提供科学指导的工程，但整个概念框架构建过程并不能一蹴而就，需要各国学者进行专业的理论讨论，这项工程是一个长期的工程，我们也应该关注并积极参与到构建过程中去，根据我们的实际情况，提出必要的建议，为后续我国相关概念框架的构建做好准备。

参考文献：

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（作者单位：厦门大学嘉庚学院）