现行会计准则下交易性金融资产“公允价值变动损益”的会计处理研究

李昕一

摘要：自引入公允价值计量以来，企业会计准则设置了“公允价值变动损益”的账户来体现公允价值变动对企业的影响。本文将针对该账户的会计处理方法，分析其特点和争议，并指出这种处理方法对我国现行会计准则的启示。

关键词：会计准则；交易性金融资产；公允价值变动损益

一般来说，会计处理中通常将损益类科目期末结转到“本年利润”科目。而“公允价值变动损益”这个科目则不然，它往往需要通过“投资收益”这个科目进行结转。本文就将从交易性金融资产“公允价值变动损益”的会计处理方法出发，论述这种处理方法的合理性以及其所体现的现行会计准则的全面收益观。

一、交易性金融资产和“公允价值变动损益”

在现行会计准则下，交易性金融资产主要包含持有目的为近期内出售的金融资产、短期获利的金融资产和衍生工具等等。而期末后续计量中，对于其期末公允与帐面价值之间的差额，则采用 “公允价值变动损益”科目进行核算。

企业会计核算为何要考虑公允价值变动呢？这个问题也是我们本文探讨的核心所在。首先，应该明确公允价值的特点，尤其是其优于历史成本的特点，即公允价值考虑了市场波动对某项资产的潜在影响。这种影响也许目前阶段（持有期间）还没有体现到实实在在的帐面。但是，一旦企业对该项资产进行处置，那么处置当时的价值将很大程度受到当时市场的影响。这也是我们为什么考虑公允价值变动的原因——因为它能更为全面客观地反映出一个“脱手价”。这就好比生活中，我们常说几年前买的房子“赚”了、“涨价”了。假设几年前买房子的时候是70万，而现在放到二手市场上估值是200万。事实上，如果我们不把房子卖出，这个所谓的“涨价”（200-70=130万）没有意义，因为它看不到也摸不着。而一旦我们将房子出卖，这个时候这套房子就将成为市场上的一个商品，收到市价的影响。它的价值必然不能只是当初的历史成本 70万，还应包括卖价（公允价值：200万）比买价（历史成本：70万）高出的部分（130万），因为现在这130万已经是实实在在的收益了。企业持有交易性金融资产也是一样的道理。只有通过“公允价值变动损益”这个科目，才能客观地衡量这项交易性金融资产地真正价值。

二、“公允价值变动损益”在交易性金融资产中的会计处理

（一）处理原则

金融资产的会计处理要体现其与金融市场的紧密结合性，反映该类资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而反映对企业财务状况和经营成果的影响。相关的账务处理如下：

1. 资产负债表日公允价值变动，公允价值上升时：

借：交易性金融资产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2. 资产负债表日公允价值变动 ，公允价值下降时：

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产—公允价值变动

3. 出售交易性金融资产

借：银行存款等（出售时收到的价款扣除相关交易费用）

贷：交易性金融资产—成本

—公允价值变动（或借方）

同时，

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

贷：投资收益

或做相反分录。

（二）案例分析

甲公司2015年3月13日购入乙公司100万股普通股，每股购买价款为8.5元（其中包括已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），支付交易费用2万元。以上款项通过银行转账方式支付。2015年6月30日，该股票的公允价值为9元/股，2015年12月31日，该股票的公允价值为7.9元/股。2016年5月17日，甲公司以每股7.5元的价格将股票全部转让，同时支付交易费用1万元。（单位：万元）

借：交易性金融资产——成本

800 [100*（8.5-0.5）]

应收股利50

投资收益2

贷：银行存款852

2015年6月30日，确认公允价值变动=[9-（8.5-0.5）]*100=100（万元）

借：交易性金融资产——公允价值变动100

贷：公允价值变动损益100

2015年12月31日，确认公允价值变动=（7.9-9）*100=—110（万元）

借：公允价值变动损益 110

贷：交易性金融资产——公允价值变动110

2016年5月17日，出售乙公司股票100万股。

乙公司股票出售价格=7.5*100 =750（万元）

出售乙公司股票取得的价款=750-1 =749（万元）

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=100-110=-10（万元）

出售乙公司股票时的帐面余额=800+ （-10）=790（万元）

出售乙公司股票的损益=749-790=

-41（万元）

借：银行存款749

投资收益41

交易性金融资产——公允价值变动

10

贷：交易性金融资产——成本800

同时，

借：投资收益——乙公司股票10

贷：公允价值变动损益——乙公司股票10

从会计分录来看，该交易性金融资产出售时候确认的投资收益为-41万元，然而如果从该交易性金融资产从购入到出售的整个过程来看，真正实现的投资收益应该为-51万元，还包括了由于公允价值变动产生的-10万元收益。而这-51万元，也恰好是出售收入749万元与该资产成本800万元之间的差额（749-800=-51）。这种处理方法也全面地反映了出售交易性金融资产所取得的实际收益。

三、“公允价值变动损益”会计处理的评价

（一）“公允价值变动损益”会计处理的特点

从案例中我们可以看出，现行会计准则中，交易性金融资产公允价值变动损益的处理方法最大的特点就是反映了未实现收益或损失，即交易性金融资产预计给企业带来的经济利益或损失。这些收益和损失是等待实现的，但是也会体现在利润表中，从而体现了会计准则的全面收益观。应该说公允价值的引进很大程度上就是为了克服以往历史成本原则和实现原则的确定，帮助我们树立一个更为宽泛的收益观，从而让投资者不仅关心现在实现的，还需要关心将来未实现的利益，更为客观、全面、持续地分析企业的获利能力。这种做法本身也提高了会计信息质量，使其更为可靠和准确。

此外，我国税法规定，企业只对其实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的收益不负有纳税义务。而企业将实现和未实现的收益在利润表不同项目中体现，也方便了税务部门全面了解企业情况，提高了税务管理的效率。

（二）“公允价值变动损益”会计处理的争议

也正是由于以上特点，很多人认为这样处理不妥。毕竟未实现收益在未来具有一定不确定性，大大降低了利润表的真实性和准确性。此外，由于公允价值变动调整了交易性金融资产的帐面价值，存在人为调整帐面价值的嫌疑。

（三）建议

针对这些问题，我认为，首先我们明确处置交易性金融资产时，需要用到的两个科目（“投资收益” “公允价值变动损益”）之间的处理，都是损益内部之间的结转，只不过是通过了“投资收益”这个科目。换言之，这种处理只会影响投资收益，但不影响利润总额，即不影响处置损益。因此，大可不必担心这项处理会导致企业利润虚增。相反，这种全面的投资收益确认方法，更为准确地反映了该项交易性金融资产对于企业净资产真正的贡献。

四、总结

本文通过对“公允价值变动损益”这一账户会计处理的分析和评价，指出了这一会计处理方式的特点、争议、以及建议。应该注意，通过选取“公允价值变动损益”这个角度，我们可以看出现行会计准则下全面收益的观念和服务于投资者的目的。随着今后金融资产的不断发展，相信未来的会计准则依然会向着这个方向发展。同时我们也需要不断完善公允价值计量方法，使会计信息更为准确、可靠，从而满足信息使用者的需求。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：中国科学出版社，2006.

[2]许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究[J].财会月刊，2009 （16）：6-7.

[3]吕沙.对公允价值变动损益会计处理的探讨[J].财会研究，2010（03）：31-33.

（作者单位：天津机电职业技术学院）