基于过程与结果双视角的知识资产会计核算研究*

重庆邮电大学经济管理学院 高锡荣 杨娜

基于过程与结果双视角的知识资产会计核算研究*

重庆邮电大学经济管理学院 高锡荣 杨娜

为顺应工业经济向知识经济的转型趋势，满足知识经济的运营管理需要，本文构建了知识资产的会计核算原理，分别从过程资产和结果资产两个维度探讨了知识资产的会计计量方法，并以专利资产为例进行了会计核算演示。知识资产会计核算的软计量特征，是对传统实物导向会计制度的重大突破；该核算体系的建立与实施，将在微观上为企业创造知识和管理知识提供会计工具，在宏观上为国家开展知识资产的调查统计与分析提供基础数据。

知识资产 会计核算 软计量

近十余年来，世界经济进入到由工业经济向知识经济加速转变的关键时期。在知识经济时代，宏观生产要素将从资源（物质）型要素向知识（智力）型要素转变（余绪缨，2004），微观经营管理将从以实物资产为核心向以知识资产为核心转变（袁友军，2000）。然而，作为经营管理基础工具的会计体系，仍然停留在实物资产核算阶段，而这种传统的实物资产核算体系是难以承担知识资产核算功能的。为此，在经济快速转型之际，急需顺应知识经济的经营管理需要，系统构建针对知识资产的会计核算原理与方法。

为了应对经济转型，美国商务部于2013年7月调整了国内生产总值（GDP）的核算体系，将技术、知识、智慧、创新能力等软要素资本化并计入G DP。美国的这一做法，实际上就是从宏观上认可了知识资产这一概念。知识资产与传统实物资产的最大区别在于，知识资产兼具经验性与期权性双重特征，而实物资产既不具有经验性也不具有期权性。现行的会计制度尽管也曾局部核算过隶属于知识资产的专利资产，但其核算原理是参照实物资产的，因而并未体现专利资产的经验性与期权性。针对传统会计制度的缺陷，本文拟从经验性和期权性的双重视角，分别提出过程资产和结果资产的概念，并据此构建知识资产的会计核算原理与方法。

一、文献综述

（一）对无形资产的相关研究在无形资产确认方面，Baruch Lev（2001）认为当今社会财富和经济的增长主要受无形资产（或智力成本）的驱动，有形资产（现金、应收账款等）很快就会变成商品。向显湖（2014）提出要管好企业的无形资产，关键要解决两个问题：一是确保所有无形资产能够以财务资产的名义进入财务管理系统，二是要能为无形资产的规划与管理提供价值定量的依据和业绩评价标准。罗彬（2014）认为我国企业会计准则把凝聚人们智慧与劳动的人力资源、品牌价值、客户资源，以及自创商誉、非专利技术等创新能力难以计量的资产（陈艳红2010）排除在无形资产的定义范围外，这导致了无形资产外围的界定不能满足现实生活中特定经济事项的确认需求。王棣华（2008）提出我国无形资产确认仅将历史成本作为计量的基础，凡是没有历史成本无形资产都不予以确认，这样便将知识经济时代大量的无形资产排斥在确认的系统之外，使得确认范围过窄。

在无形资产计量方面，Corrado、Hulten和Sichel（2005、2009）创建了直接统计计量无形资产的CHS方法，通过一定的折旧系数，将无形资产的费用支出转化为无形资产的投资价值。Barnes和Mc Clure（2009）认为目前无形资产计量存在一个严重的问题，就是把无形资产支出视为当前费用而非投资，这一计量方法会影响其价值增量的评估。苏治（2013）提出无形资产对企业未来盈利预测具有重大的影响，要进一步细化和完善无形资产资本化条件，提高无形资产计量的准确性。曹汝洁（2006）提出要完善无形资产会计计量，通过非货币性交易和债务重组取得的无形资产应按公允价值计量，自行开发成功无形资产的研究与开发费用应予以资本化。王斯松（2009）提出在知识经济时代下，无形资产会计计量可采用多样化的形式：货币计量与非货币计量相结合，由成本计量转向价值计量，将财务计量和实物期权的方法应用于无形资产计量，以及采用无形资产剩余价值使用期分析方法（苗谊卓2009）等，以提高无形资产价值计量的准确性。

（二）对知识资产的相关研究在知识资产确认方面，Stewart（1991）首先提出了知识资产的概念，并指出知识资产已经成为美国最重要的资产，也是企业最有价值的资产。经济合作与发展组织（OE CD）将知识分为四种：事实知识（Know-what）、原理知识（Know-why）、技能知识（Know-how）、人际知识（Know-who），其中，前两种又称为显性知识，后两类称为隐形知识。李刚（2011）提出会计准则从规则导向走向原则导向的理念，使得隐性知识在会计准则中的比重上升，这一做法还有利于隐性知识的传播。蒋翠清，杨善林（2006年）提出知识资产是企业创造价值不可缺少的特有资源，按照知识资产的不同表现形式，企业知识资产可以划分为四种类型：经验知识资产、概念知识资产、系统知识资产以及惯例知识资产。向显湖（2014）提出知识资产是一种独特的资产，是企业独享的专利、技术、能力、知识、商业秘密等知识产权形成的企业核心竞争力。

在知识资产计量方面，David Kir kwood（2001）认为知识资产价值（ROK）是知识资产的创建成本（CO）、持有成本（CM）和运用价值（BU）三者的函数之和，只有知识资产被真正运用并提高工厂生产能力和个人生产力或者有效降低库存等情况下，运用价值才可能产生，而且只有知识资产的运用价值高于其创建成本和持有成本，知识资产才有正向的价值。李轶琦（2011）提出建立知识资产会计体统，即将知识资产纳入会计报表，其核心内容包括：包含知识资产的资产负债表、调整后的利润表、现金流量表。相子国（2006）提出渐进式知识资产会计改革路径应当是一种较为稳妥的选择，第一步，会计提供知识资产信息并在会计报表外披露；第二步，在现有会计理论框架外重新构建知识资产会计理论与实务体系；第三步，在知识资产会计理论趋于成熟以后，致力于实物资产会计与知识资产会计的融合。

综上所述，在无形资产的确认与计量方面，现有的研究虽然提出了现行的无形资产确认范围不足的问题，但是没有具体地建立完整的无形资产概念体系以及具体的核算方法；在知识资产的确认与计量方面，现有的研究主要探讨知识资产的重要性以及定义知识资产的分类，缺乏与现有无形资产的联系，并且没有具体的计量知识资产的方法。

二、知识资产的概念体系

（一）知识资产的定义知识资产，系指生产物品、服务以及知识的资产。根据知识资产的经济价值，可以将其划分为理论知识资产、应用知识资产、商业知识资产三大类型。一是理论知识资产，既不产生直接经济效益、又不具备潜在经济价值的知识资产，包括学术思想、科学原理、理论模型、科学方法等（如勾股定理、牛顿定理、元素周期律），主要存在于理、文等基础学科。对理论知识资产的计量主要采用理论科技成果指标，如学术论文、学术著作等。二是应用知识资产，虽不产生直接经济效益、但具有潜在经济价值的知识资产，包括不针对具体产品的应用技术、通用工程技术等（如一般性的建筑技术、医疗技术、制造技术、农业技术、管理技术），主要存在于工、医、农、建、商等应用学科。对应用知识资产的计量主要采用工程技术成果指标，如工程论文、技术著作、一般技术标准、一般施工方法等。三是商业知识资产，服务于特定商业活动、可以产生直接经济效益的知识资产，包括针对具体产品和业务的实用技术、工程方案、工艺流程、产品原型等（如电脑生产技术、电子芯片模型、汽车装配线），主要存在于产品研发机构与生产服务部门。对商业知识资产的计量主要采用生产技术成果指标，如专利、非专利技术、商标、软件、诀窍等。

（二）过程资产与结果资产知识资产兼具经验性和期权性双重特征。其中，经验性特征系指知识资产的生产过程本身就是一种阅历型资产；期权性特征系指知识资产的价值更多地体现在未来长时间持续释放的预期上。有鉴于此，可以分别从过程资产和结果资产两个维度来考察知识资产。一是过程资产。在知识的生产过程中，研发活动不论成功与否，伴随着研发过程的一系列经历都是不可复制的财富，即研发过程本身就具有重要的资产价值，这种资产称之为经验资产或者过程资产,可以采用研发投入指标来具体计量过程资产的价值。二是结果资产。知识一旦生产出来，便如同期权一样，具有面向未来的长期时间价值预期。知识的这种长期价值预期主要体现在对未来知识与物品生产所起的持续支撑作用上面，而这种支撑作用正是资产概念的体现。这种未来价值，称之为结果资产。由于，知识资产未来价值的持续时间要远远长于实物资产，在理论上甚至可以趋于无穷久远的未来。对于结果资产的计量，可以借用实物期权的方法，即以知识成果的当期价值为基数，在知识的有效影响期间上进行价值折现。知识资产的概念体系汇总见图1。?

图1 知识资产的概念体系

在知识资产当中，专利资产具有典型意义。为了系统地刻画专利资产，本文参照图1的逻辑，绘制出专利资产的概念体见图2。

图2 专利资产的概念体系

三、知识资产的会计核算原理

（一）知识资产会计核算科目设置设置“知识资产”一级会计科目，用于汇总记录知识资产的总价值。在一级科目之下，分设“理论知识资产”、“应用知识资产”和“商业知识资产”三个二级会计科目，分别用于汇总记录该三大类知识资产的价值。在二级科目之下，设置三级会计科目，用于记录某项具体研发项目的资产价值，见表1。

表1 知识资产的会计核算科目设置

（二）过程资产的会计核算原理

（1）过程资产的会计核算科目设置。在三级会计科目之下，设置“过程资产”科目，用于记录某项具体研发项目的历史投入，见表2。

表2 过程资产的会计核算科目设置

（2）过程资产的会计记账流程。对于某项具体研发项目的过程资产，采用两阶段记账流程。第一步，对项目研发过程当中所发生的费用投入，借记“研发支出”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。第二步，当项目研发过程完成后，不论成败，均将全部研发费用资产化，即把所有的研发投入从成本费用科目转入知识资产科目，借记“知识资产”科目，贷记“研发支出”科目。见图3。

图3 过程资产的会计记账流程

（3）过程资产的核算模型。过程资产由研发支出的全部成本费用总和来衡量。

过程资产的一般核算模型参见式（1）。

式（1）中，A in为过程资产，P为第一类研发支出（耗材费），W为第二类研发支出（人工费），D为第三类和第四类研发支出（折旧摊销费），B为第五、六、七、八类研发支出（其它支出）。

（三）结果资产的会计核算原理

（1）结果资产的会计核算科目设置。在三级会计科目之下，设置“结果资产”科目，用于记录某项具体研发项目的未来价值，见表3。

表3 结果资产的会计核算科目设置

（2）结果资产的核算模型。结果资产是对未来长期时间价值的预期，其计量法则是以知识成果的未来价值为基础，在知识的有效影响期间上进行价值折现。其一般核算模型参见式（2）。

式（2）中，A out为结果资产，V t为未来使用期限内第t年的收益，i为折现利率，n为资产预计使用年限。

（四）知识资产的会计汇总将某项知识的过程资产与结果资产加总，即得到该项知识资产的总量，如式（3）所示。式（3）中，KA V为知识资产总量。

四、专利资产的会计核算方法

（一）专利研发过程资产的会计核算

（1）专利研发过程资产的会计记账流程。首先，通过成本费用科目对某项专利的研发成本费用进行归集。具体归集方法是，对专利研发所发生的费用，借记“研发支出——商业知识资产——xx专利”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目；其次，当该项研发结束后，将专利研发的所有费用资产化，即把所有的投入从成本费用科目转入知识资产科目，借记“知识资产——商业知识资产——xx专利（过程资产）”科目，贷记“研发支出——商业知识资产——xx专利”科目。

（2）专利研发过程资产的核算公式。参照式（1），专利研发过程资产的核算公式如式（4）所示。式（4）中，A in,p为专利研发过程资产。

（二）专利实施结果资产的会计核算专利实施结果资产是专利实施后未来长期时间价值预期，核算步骤如下。

（1）计算技术交易净收益率。分别以市场上的技术成交总额、研究与试验经费总支出（R&D总支出）作为技术产出指标与技术投入指标，计算技术投入产出的平均比率N p，参见式（5）。

利用PBL教学模式，可以强化学生的英语学习自信。这主要是由于为了解决既定问题，学生在所处小组内部需要全体发言表达想法，而且在讨论过程中，学生只需要在小组内部表达意见，不会受到教师和所有同学的关注，这时自卑、害怕等各种复杂情绪便会大大缓解，学生也就会开始尝试着去开口说英语。所以，引用PBL教学模式在英语口语教学中是非常有必要的，只有为学生提供更多开口的机会，才能够有效增强学生的自信心。

再由技术投入产出的平均比率N p，计算技术交易的平均净收益率R p，参见式（6）。

（2）专利实施结果资产的核算公式。基于专利研发过程资产数据，以及技术交易的平均净收益率，计算专利资产的未来每年收益A p，参见式（7）。

根据专利资产的预计使用期限（发明专利保护期限为20年，实用新型和外观设计的保护期限为10年），将未来使用期限内的每年收益折现。在确定折现利率时，因考虑到长期国债利率可以代表无风险利率，拟以5年期国债利率作为折现利率。据此，专利实施结果资产的核算公式参见式（8）。

式（8）中，Aout，p为专利实施结果资产，i为5年期的国债利率即折现利率，n为专利的保护期限，P V I F Ai，n为对应于参数i、n的专利年金现值系数。

（3）专利实施结果资产的会计记账流程。专利实施结果资产是专利资产未来的价值折现，在会计上不同于过程资产有实际的成本费用支出记录，因此，根据现行会计准则，拟将专利实施结果资产的价值计入“资本公积”科目。入账的会计分录为：借记“知识资产——商业知识资产——xx专利（结果资产）”科目，贷记“资本公积”科目。

（三）专利资产的会计汇总参照式（3），专利资产的的汇总算式为式（9）。式（9）中，KA V p为专利资产总量。

五、专利资产会计核算案例

某公司于2012年计划开发一个创新平台，经过2年时间的研发完成，并将该平台整体申请发明专利。该专利研发总体投入资金600万元，用于研发过程中的全部费用支出。研发团队由27名骨干人员，临时人员54名。其中骨干人员的工资为0.5万元/月，临时人员工资为0.15万元/月。骨干人员总工资为0.5×27×24=324万元，临时人员总工资为0.15× 54×24=194.4万元，研发团队人员总工资为324+194.4=518.4万元。团队每位人员配备一台电脑，电脑总价值为28.35万元，每台电脑价值3500元，预计使用年限为10年，每台折旧费用为350元/年，属于研发的折旧费用总额为0.035×81×2=5.67万元。购买与平台开发相关的软件总计20万元，累计摊销年限为10年，摊销费用为2万元/年，属于研发的累计摊销费用总额为2×2=4万元。研发团队消耗的燃料、动力费用为0.25万元/月，研发的燃料、动力费用总额为0.25×24=6万元。其他与研发活动相关的费用总额为27.25万元，包括专家咨询费、研发人员培训费、会议费、研发成果的论证、评审验收、评估以及专利的申请费、注册费、代理费等费用，见表4。

表4 某公司某创新平台专利研发费用的项目细分（单位：万元）

（一）专利研发过程资产计算根据该专利研发的资金使用情况，编制会计账务处理：

（1）每月研发耗用的原材料0.25万元。（2）每月支付研发人员工资0.5×27+0.15×54=21.6万元。（3）对研发所使用的固定资产（81台电脑）进行折旧处理，每月计提的折旧额为350÷12×81=2362.5元。（4）对研发所使用的无形资产（外购软件）进行摊销处理，每月计提的摊销额为20000÷12=1666.67元。

（6）该专利研发过程资产为原材料投入、研发人员工资、固定资产累计折旧、无形资产累计摊销与其他相关费用所投入的资金之和。根据式（4）计算该公司某创新平台专利研发的过程资产A in,p=6+518.4+9.67+27.25=561.32万元，见表5。

表5 某公司某创新平台专利研发过程资产的项目细分（单位：万元）

（7）专利研发过程资产的账务处理

（二）专利实施结果资产计算

（1）计算技术交易净收益率。根据1995-2013年《中国统计年鉴》技术市场成交额和研究与试验经费支出数据，计算出技术交易的收益率。考虑到专利的研发投入到专利的产出存在3年的滞后期（张艳华，2006），技术市场成交额数据要比研发支出数据滞后3年。根据式（5）和式（6），最终算出我国1995-2013年间技术交易的平均净收益率R p为10.33%。

（2）计算专利实施结果资产值。以专利研发过程资产为基数，按式（7）计算A p=Ain,p×Rp=561.32×10.33%=57. 98万元。以2014年发行的5年期国债平均利率3.89%（参见附录2）作为折现率i，取发明专利受保护年限20年作为折现年限n，计算出年金现值系数PVIFA3.89%,20=13.732。根据式（8）计算专利实施结果资产Aout,p=57.98×13.732=796.24万元。

（3）专利实施结果资产的账务处理（三）专利资产总量根据式（9）计算专利资产总量KA V p=561.32+796.24=1357.56万元。

六、结论

为应对世界经济由工业经济向知识经济的转型，满足知识经济运营管理的实践需要，本文系统地定义了知识资产的概念体系，并从经验性和期权性的双重视角提出了过程资产和结果资产的概念及其计量方法，据此构建了知识资产的会计核算原理与方法。主要研究成果体现如下：第一，知识资产是指生产其他知识的知识，包括理论知识资产、应用知识资产、商业知识资产三大类型。第二，鉴于在知识的生产过程中，不论研发成功与否，研发过程本身就具有重要的资产价值，本文据此提出了过程资产的概念及其核算方法，以此来核算知识生产过程的价值。第三，鉴于生产出来的知识具有长期的未来价值，本文据此提出了结果资产的概念及其核算方法，以此来核算知识在未来的期权价值。第四，知识资产核算体系的建立与实施，将在微观上为企业创造知识和管理知识提供会计工具，在宏观上为国家开展知识资产的调查统计与分析提供基础数据。

本文所构建的知识资产会计核算原理与方法，将会计制度由传统的实物计量范畴提升为面向知识经济的软计量范畴。这一转变突破了传统工业会计的制度框架，并将极大地激活全社会的创新活力，对于推动大众创业、万众创新和创新型国家建设具有重大的现实意义。

*本文系国家社科基金项目“我国企业向自主创新跃迁的激发机理与切入路径研究”（项目编号：12B G L017）阶段性研究成果。

［1］李刚、刘浩、徐华新、孙铮：《原则导向、隐性知识与会计准则的有效执行》，《会计研究》2011年第32期。

［2］向显湖、刘天：《论表外无形资产:基于财务与战略相融合的视角》，《会计研究》2014年第35期。

［3］苏治、魏紫：《企业无形资产资本化与分析师盈利预测：理论分析与实证检验》，《会计研究》2013年第34期。

［4］曹汝洁：《知识经济条件下的无形资产会计计量探讨》，《中原工学院学报》2006年第17期。

［5］王棣华：《我国无形资产会计确认与计量》，《河北经贸大学学报》2008年第29期。

（编辑 周谦）