企业内部环境构成因素比较及思考

何小青

内部环境是实施内部控制的基础，是企业内部控制赖以生存的土壤和发展的空间、企业关键成功因素；没有一个有效的内部环境，其他内部控制要素不管质量如何，都不可能形成良好的控制结果。加强内部控制建设，优化内部环境构成因素，是提高企业管理水平的一项重要基础性工作。

一、内部环境的演进階段及其构成因素分析

内部环境是组织内部的一种共享价值体系，是影响、制约企业内部控制建立与实施的各项内部条件与氛围的总和，包括企业的资源、能力和文化等因素。从内部环境发展演进阶段可以看出，内部环境诸因素均有着千丝万缕的联系，它们一脉相承，分别代表着社会经济、企业管理等发展各时期内部环境的主要影响成分。

（一）SASNO.55：内部环境的形成

1988年美国注册会计师协会（AICPA）发布《审计准则公告第55号》（简称SASNO.55，下同），第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴，控制环境从此成为内部控制理论研究的重要方面。该公告首次提出“内部控制结构”的概念，指出控制环境是对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，这些因素包括经营管理理念、组织结构、董事会、授权与分配责任的方法、管理控制方法、内部审计、人力资源政策与实务等。

（二）COSO92：内部环境的发展

1992年COSO发布《内部控制——整体框架》（简称COSO92，下同），提出控制环境是组织的基调，主导或左右着组织成员的控制理念；是其他内部控制要素的基础，决定着控制的边界和结果，包括诚信与道德、素质要求、董事会与审计委员会、管理哲学与经营风格、组织结构、责任分配与授权、人力资源政策与执行等7大因素。但是，COSO92的视角还是立足于外人（特别是外部审计师）如何看待一个企业控制环境，企业进行内部环境建设仍处于被动应对状态。

（三）COSO04：内部环境的成熟

2004年COSO发布《企业风险管理——整合框架》（简称COSO04，下同），提出内部环境包含组织的基调、营销组织中人员的风险意识，是企业风险管理所有其他构成要素的基础，为其他要素提供约束和结构；它影响着战略和目标如何制定、经营活动如何组织以及如何识别、评估风险并采取行动；它还影响着控制活动、信息与沟通体系和监控措施的设计与运行。由风险管理理念、风险文化、董事会、操守和价值观、对胜任能力的承诺、管理方法和经营模式、风险偏好组织结构、职责和权限分配、人力资源政策和实务等9大因素构成。与COSO92内部环境构成因素相比，COSO04虽然仅增加了两个因素、微调了因素排列顺序、修正了部分因素的措词，内部环境内涵却发生深刻变化。

二、内部环境构成因素国内外相关比较

（一）基本规范内部环境构成因素与国外标准比较

我国《企业内部控制基本规范》（简称基本规范，下同）参照了国际良好实践、结合我国企业具体情况对内部环境作了规定，内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。总体来说，基本规范借鉴了SASNO.55的表述方式，同时融入COSO92的先进理念。

我国企业市场化发展起步较晚，内部控制成熟度较低，内部环境整体还处于低层次。在内部环境构成因素中，需要健全治理结构、完善机构设置；为强化内部监督，针对我国企业内部审计弱化、形同虚设的特点，参照美国早期（SASNO.55）的做法，将内部审计作为内部环境构成因素，要求企业保持内部审计在机构设置、人员和工作上的独立性。

在企业成长、发展过程中，企业文化是必不可少的重要环境因素。从中西方内部环境影响因素排列顺序来看，COSO两个报告都将文化因素排在前列，我国却排在最后。权衡制度管理与人本管理的关系，在没有良好制度的前提下，文化作为环境因素是相当脆弱的。我们认为，西方的人本管理是其制度管理的回归，在我国，制度管理是根本，人本管理是补充，中国企业需要补制度管理的课。

（二）基本规范内部环境构成因素与应用指引内部环境类指引比较

《企业内部控制配套指引》（简称应用指引，下同）中有5个属于企业层面的内部环境类指引，包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化。应用指引中内部环境类指引与基本规范中内部环境构成因素相互对应，同时，丰富、提升了基本规范的内涵以及我国内部环境构成因素体系的层次。

组织架构指引指出组织架构是一项制度安排，明确了股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求，主要包括治理结构和内部机构设置。我们认为机构设置与权责分配互为因果，内部审计本身就属于组织的内部机构，因此，组织架构应包括基本规范内部环境构成因素的治理结构、机构设置、权责分配和内部审计四个因素。在治理结构上，将股东大会纳入内部环境范畴内（如发展战略方案需经股东会批准实施）。内部环境类指引紧扣发展战略做文章，企业要实施发展战略，必须要有科学的组织架构、履行一定的社会责任、配置合理的人力资源、形成积极向上的企业文化。从发展战略角度看，企业的根本目的不是利润最大，甚至不仅仅是企业价值最大，而是更广义的社会责任最大。企业应践行社会责任，实现战略目标。

三、企业内部环境建设的若干思考

（一）没有最好的制度，只有适应环境的制度

对一个企业而言，内部环境的形成是一个从低级到高级、简单到复杂、不成熟到成熟的演化过程，对整个社会而言，内部环境制度建设过程也是如此，其发展可能受到企业失败、甚至系统危机的影响和推动。在制度建立初期，只有降低标准，才能统一规范；只有统一规范，才能达到完善企业内部环境的目的。保证财务报告及相关信息的真实完整、提高经营的效率与效果、促进企业实现发展战略，在某种程度上，并不首先取决于其制度设计的精巧，而是在于企业是否有一个优良的、适应内部控制建设和运转的内部环境，当然也包括企业赖以生存的外部环境。

（二）处理好继承与创新、固化与优化、原则性与灵活性的关系

回顾内部环境理论发展历史，继承和发展贯穿始终，继承是主导，在继承中发展，在发展中创新。内部环境属于基础性工程，不能一蹴而就。在内部环境建设中，没有最好，只有更好，企业应先“固化”再“优化”，固化做不到就别期望优化。由于受风险偏好的影响，不同的战略会使企业面临不同的风险程度；不同企业对待风险的信念和态度是不相同的，同一企业不同的管理者对待风险的态度也不一致；在不同的管理体制和激励机制下，企业员工对待风险的信念和态度都会有所改变，因此，原则性与灵活性永远是一对矛盾，并非绝对的对立，只有统一起来才能达到和谐。

（三）平衡设计、执行与监督的关系

企业内部控制制度的建设是一个复杂的系统工程，在设计内部控制制度时，如果只注重制度的文字编写环节，而不能保证制度目标的可实现性，那只是在内部控制制度建设上搞形式主义；有了良好的制度，如果不考虑制度执行的有效性和一贯性，那将使制度设计和执行相脱节，导致制度控制失灵，在内部环境建设上，如果存在结构性缺陷，责任人仍应承担相应责任。我们不仅需要设计科学、合理的内部环境，还需要有效执行的内部环境，更需要持续有效的内部环境。保证内部控制持续有效的关键在于监督，没有监督的权力就是腐败，在监督机构的设置上往往形式重于实质。

（四）发挥董事会在内部环境中的核心作用

企业竞争在一定程度上就是公司治理的较量，董事会是企业内部环境中一个非常关键的部分，是形成战略思想、影响公司成员控制理念与风险意识的有效力量。董事会是否独立于管理层，董事会成员的经验和地位，董事会对企业经营活动的参与、监督程度，董事会行为的适当性，董事会对公司战略、计划和业绩的质疑和坚持以及董事会或审计委员会与内部审计师、外部审计师的互动，都会对企业内部环境的各要素产生重大影响。

综上所述，企业内部环境建设的目标就是为了实现发展战略、提高竞争力、营造一个有利的内部条件与内部氛围。企业内部环境对内部控制系统的实施及其职能的发挥产生重大、持久的影响，是推动企业内部控制工作的发动机，它奠定了组织的风纪和结构，并将最终成就企业内部控制的结果。不时期、不同国家内部环境制度及其影响因素是可以不同的，但适应性与创新性却是永恒不变的主题。