关于注册会计师行业 “一业多会”的思考——以英国会计师行业为例

唐建华

关于注册会计师行业 “一业多会”的思考
——以英国会计师行业为例

唐建华

英国会计行业发达，截至2015年12月31日，英国和爱尔兰有会计师事务所6331家，特许会计师342000人。截至2015年会计年度，英国前30家会计师事务所业务收入合计111.5亿英镑。英国较大的会计师行业协会有6个，是典型的“一业多会”。本文首先对英国会计师行业协会作一介绍，剖析其历史渊源和利弊。在此基础上，分析在我国会计师行业实施“一业多会”的利弊。最后，对在“一业一会”模式下如何实现“一业多会”的益处进行探讨。

一、英国会计师行业协会概况

1.苏格兰特许会计师协会（ICAS）

1854年爱丁堡会计师协会成立并获得皇家特许。1855年格拉斯哥会计师和精算师协会成立。1867年阿伯丁会计师协会成立。1951年三者合并为苏格兰特许会计师协会（ICAS）。以1854年计，苏格兰特许会计师协会被称为世界上第一个会计师行业组织。

ICAS 同时具备授权审计师资格论证机构（RQB）和授权监管机构（RSB）资质。ICAS将自身定位为：培训者、考试者、监管者、思想领导者。ICAS在全球现有会员20709人,学员3366人。会员中约有1/3在会计师事务所工作,其余在其他组织工作。

2.英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）

1869年《破产法》将苏格兰的破产管理制度引入英格兰和威尔士，伦敦、利物浦、曼彻斯特和谢菲尔德等地纷纷效仿苏格兰模式，成立了当地的会计师协会（Brian, 2002）。1880年5月，这几家当地的会计师协会合并成立ICAEW，并得到皇家特许。

ICAEW 同时具备RQB和RSB资质。ICAEW在全球有会员145748人，学员24149人，从英国和爱尔兰会员数量看，是欧洲最大的会计职业团体。

3.爱尔兰特许会计师协会（CAI）

1888年，当时整个爱尔兰都是英国的一部分。31名执业的会计师向皇家申请特许并得到批准，成立了爱尔兰特许会计师协会。今天，虽然南爱尔兰已经独立，北爱尔兰仍留在英国，但在爱尔兰与英国之间，会计行业仍是无边界的。

CAI同时具备RQB和RSB资质。CAI现有会员24498人，学员6627人。

4.特许公认会计师公会（ACCA）

1904年，8名会计师设立了伦敦会计师协会，这是ACCA的前身。当时，年青人要成为会计师，就必须与一家会计师事务所签订学徒协议。这意味着父母需要付一大笔学徒费，并且在学徒期支付生活费用。伦敦会计师协会的成立就是为了改变这个惯例，让穷人的孩子也能成为会计师。经过多次合并和易名，1996年启用现名ACCA。1974年，ACCA得到了皇家特许。

ACCA同时具备RQB和RSB资质。ACCA在英国和爱尔兰外发展极为成功，一半以上会员来自海外，且学生会员数量巨大。ACCA现有会员183386人，学员388636人。

5.特许管理会计师协会（CIMA）

1919年，17名创始会员成立了成本会计师协会，这是特许管理会计师协会的前身。当时的制造业和第一次世界大战期间的军工业，需要能进行财务和管理规划的会计师，而不是仅能审计公司账目的会计师。成本会计师的长处在于评估趋势和预测需求。1975年，协会被授予皇家特许。

CIMA不具备RQB和RSB资质。CIMA现有会员102942人，学员125763人。2011年，CIMA与美国注册会计师协会（AICPA）联姻，AICPA的会员只要满足一定的条件，可成为CIMA会员，这一举措使CIMA会员数量大增。CIMA注重培养会员战略咨询、风险管理和决策能力，会员大部分在工商业界工作。

6.公共部门财政与会计协会（CIPFA）

随着地方政府职能、事务、财政开支规模的不断扩大，1885年法人司库和会计师协会成立。1901年，该协会更名为市政司库和会计师协会。1959年，该协会被授予皇家特许。1973年，正式更名为公共部门财政与会计协会（CIPFA），其服务领域也由地方政府财政扩大至整个公共部门，专注于公共财政领域。

CIPFA不具备RQB和RSB资质。CIPFA现有会员13640人，学员3779人，其会员绝大部分在公共部门工作。

表1 2015年12月31日英国会计行业协会情况一览表

表2 截至2015年12月31日在各RSB注册的具备法定审计资格会计师事务所数量

二、英国会计行业“一业多会”局面的形成与利弊分析

英国会计师行业协会的成立是自发组织的，而不是政府推动的。工业革命催生了现代会计行业，需要职业会计师提供会计、审计、破产清算等专业服务。为了防止劣等执业者损害诚实的会计师的声誉，提升会计师的社会地位、赢得尊重，同时保护公众利益，这些会计师就需要成立一个组织来严格准入要求、组织考试与培训，制定行为准则、惩处违反规则者（Brian, 2002）。在此背景下，各地的会计师行业协会纷纷成立。1930年，英国至少有17个会计行业组织。经过多次的合并，形成了“六大”会计师行业协会。此后曾发生多次不成功的合并。最近的一次合并发生在2004年，ICAEW、 CIPFA和CIMA曾试图合并，但因ICAEW会员支持比例未达到2/3而告吹，离通过仅差不到1%。CAI和ICAS的存在，与英国的历史密切相关，涉及民族情结，暂无计划参与合并。因此，从英国长期的历史看，会计师行业协会合并仍然是大趋势。

英国有众多的会计师行业协会，其好处在于，一是通过相互竞争，提升会员服务质量和协会专业水准，避免了一个协会带来的垄断；二是国内多个协会的竞争迫使他们向海外拓展发展空间，客观上迫使这些协会在国际化方面走在前列；三是有利于专业领域的细分和进一步专业化。但是,会计师行业“一业多会”的局面近些年来也备受诟病。

1.“一业多会”造成各协会之间会员资质标准、监管标准以及会员执业质量的不统一

在一国有多个会计师行业协会的情况下，由于各个协会的资格论证要求、会员职业道德规范、后续教育和发展、会员监管标准等各不相同，造成了行业的碎片化，其后果是执业质量不一，不符合保护公众利益的需要。英国有多个协会都能授予会员法定审计资格，造成了严重的碎片化和内耗问题。

2.“一业多会”难以适应全球会计行业竞争的新形势

经济全球化和行业国际化背景下，各国行业协会之间的竞争越来越明显，竞相在全球范围内推广和打造本协会的职业资格品牌，跨国发展会员。这是因为，会员是协会的力量所在，保持一定数量和质量的会员是协会可持续发展的基础。在会计行业执业标准更多在国际层面上制定时，会员的数量和质量直接影响协会的国际话语权。没有一定数量的会员，协会的财力和专业资源就会受到限制；会员没有质量，就会降低执业资格的品牌价值，影响协会进一步发展会员。

学员是潜在的会员。近年来，协会之间争取学员的竞争也愈演愈烈，一些商业化的手段被用于招募学员，“市场”这个概念也不再被一些“名门望族”出身的协会所排斥。会员和学员增长已成为协会发展的关键指标之一。近几届世界会计师大会，会计师行业协会经常是赞助大户，其背后实际上是协会及职业资格的竞争。

ACCA的国际化发展经验说明了这一点。通过在海外的高速发展，截至2015年底，ACCA的会员人数已超过18万，学生会员达39万。ACCA会员数量的快速增长也使其成为英国财力最雄厚的协会，为其参与国际事务，实现进一步国际化发展奠定了基础。

为了给各协会在涉及行业事务问题上进行协调合作、统一立场提供平台，英国会计师行业协会成立了会计行业协商委员会（CCAB）。CCAB原有6个成员，包括ICAEW、ACCA、 CIPFA、ICAS、CIMA和 CAI。但是，CIMA后来退出了CCAB。可见，英国会计行业用一个声音说话较难，难以发挥合力。

3.“一业多会”难以适应会员工作单位多元化的新形势。

取得协会会员资格的专业人士，在会计师事务所从事审计业务的只占其中一部分，而大部分在企业、政府部门和教育机构从事财务管理、会计核算、教育等工作。例如，美国注册会计师协会会员在会计师事务所工作的只占45%，其中从事审计的更少，而在会计师事务所以外从事管理会计的占37%；ACCA会员中在会计师事务所工作的比例只占24%。在协会资源有限的情况下，如何加强对这些会员的服务工作，保持协会对他们的持续相关性，是各国协会面临的共同问题。

美国注册会计师协会借力英国特许管理会计师协会在管理会计方面的资源，正是解决这一问题的尝试。美国注册会计师协会在会员的平台上开发了“全球特许管理会计师（CGMA）”的称谓，以满足部分从事管理会计会员的需要。美国注册会计师协会有投票权的会员，其管理会计工作的经验或承担的财务管理职责经过评估后，可通过快速通道取得特许全球管理会计师称谓，会员可在其名字后使用“美国注册会计师——全球特许管理会计师”（AICPA——CGMA）职业称谓，从而显示其在管理会计方面的专长。首年，即有4万名会员获得这一资质。这说明，未来会计师行业协会之间的合并、重组或组建联盟成为趋势。

4.“一业多会”难以适应会员分布全球化的新形势

“客户走到哪里，我们就跟到哪里”，这曾经是会计师事务所走向国际的口号。在全球化的今天，会员在全球范围内移动，如何对不在国内的会员提供服务，是各国协会面临的一个共同问题。为此，“不管会员走到哪里，都能享受到我们的服务”，成为行业协会走向国际的口号。对服务网络较弱的协会，会员地理分布全球化而服务跟不上的矛盾将更加突出。

5.“一业多会”不符合＂规模经济＂的原则

通过合并，可以减少英国政府授予或取消会计师行业协会的RQB和RSB资质的论证成本。英国六大会计师行业协会秘书处工作人员合计2935人，通过合并，能够减少各协会重复的机构，实现规模经济，并将节约的资源投向战略上更重要的领域。例如，澳大利亚特许会计师协会和新西兰特许会计师协会合并后每年可节省成本1 580万澳元。合并后的几个协会纷纷加大品牌建设投入等，如CGMA成为2012年世界会计师大会的赞助商，加拿大特许职业会计师协会也投入巨资做广告推广自身品牌。

很多人对英国会计师行业协会林立的局面不满和无奈，认为英国会计行业结构不合理，陷入了一个泥坑。据会计时代杂志报道，其65%的读者认为英国会计师行业协会应当合并。英国政府也有意限制协会的数量。当年伦敦、利物浦、曼彻斯特和谢菲尔德等成立当地的会计师协会时，英国枢密院于1879年拒绝授予他们皇家特许，认为英格兰和威尔士应当只有一个会计师行业协会（Brian, 2002）。ACCA 1974年才得到皇家特许是另一个例证。

2011年，英国议会上院公开号召会计行业组织合并，指出会计行业的碎片化是无效率的，并提出，如果行业自身不采取合并行动，将建议政府采取解决措施。

三、对我国会计行业实行“一业多会”利弊分析

基于上文对英国会计师行业“一业多会”的利弊分析，笔者认为，总体看来，在我国会计行业实行“一业多会”弊大于利。除上述英国“一业多会”带来的弊端外，还存在以下问题。

1.在全球化的背景下，会计师行业协会通过合并做大做强是趋势。在这个背景下，我国如搞“一业多会”将与这个趋势背道而驰

近年来，境外会计师行业协会出现了重组的新动向。这类重组涉及注册会计师协会之间、注册会计师协会与管理会计师协会之间，乃至会计职业组织的跨国合并或联盟。重组的动因是为了克服上文所述的英国行业“一业多会”的弊端。合并能迅速提高会员的数量，从而改变协会之间的力量对比。比如，加拿大三个协会之间的合并使会员数量达17万，跻身世界大协会行列；澳大利亚特许会计师协会和新西兰特许会计师协会合并后拥有9万会员。

最近，美国注册会计师协会(AICPA)与英国特许管理会计师协会（CIMA）决定在原来成立的合营机构的基础上，拟进一步成立一个新的协会，该协会将整合AICPA和CIMA的运营，能够全面代表原两个协会。当然，AICPA和CIMA作为会员组织将继续存在。这种架构类似于企业界的集团控股模式。

从其他国家来看，法国、意大利原来均有两个以上会计师行业协会，但近年来都进行了合并。

2.推行“一业多会”无法形成集中统一领导的合力，尤其不利于会计行业的发展

与发达国家相比，发展中国家会计行业成熟度要低，建立一个强大的会计师行业协会并发挥强有力的领导作用是实现行业健康快速发展的条件之一。这也是我国会计行业实现跨越式发展的一条宝贵经验。如果实行“一业多会”，势必造成资源分散，无法集中力量办大事，甚至出现内耗。从国外部分发展中国家的情况看，会计师行业协会规模太小，甚至交不起国际会计师联合会的会费，会员资格都保证不了，何谈国际规则制定发言权。在有些“一业多会”国家，为吸引会员，不惜降低入会标准，甚至不敢处罚会员，何谈保护公众利益。对于发展中国家而言，效仿英国搞会计师职业资质输出，尚不现实。因此，在英国“一业多会”带来的好处，在发展中国家可能无法实现。

3.从我国“一业多会”的历史实践看，确实存在很大的弊端

我国曾于上世纪八十年代成立了财政部领导下的注册会计师协会和审计署领导下的注册审计师协会，最终出现了入门条件、执业标准、监管标准不统一，多头监管等种种弊病，最终在国务院协调下进行了成功合并。

四、在“一业一会”的情况下如何实现“一业多会”的益处

诚然，“一业多会”能够引入竞争机制，改变行业协会商会行政化的倾向，增强其活力。同时，行业的属性以及企业的多样性决定了任一单一的行业组织都难以代表行业内所有企业的利益（张悦，2013）。注册会计师行业协会具有特殊性，如何实现这些益处，需要结合具体职能深入分析。

1.法定审计业务涉及公众利益。对于这些业务的管理职能，不能借助“一业多会”引入竞争机制

从会计师行业协会成立的历史和现状看，会计师行业协会在政府监督下被赋予了行业自律管理的职能。英国之所以授予ICAS、ICAEW、CAI、ACCA的皇家特许，目的就是赋予行业发挥自我管理职能，包括准入制度、制定执业标准和职业道德、违规惩戒等。根据英国公司法的规定，英国政府通过授予或取消会计师行业协会的RQB和RSB资质对法定审计业务进行间接监管，即在法律授权下，政府监督协会，协会负责行业监管的一线工作模式。这就是英国要求提供法定审计业务的审计师或会计师事务所必须成为任一RSB会员并接受其监管的理由。安然、世通事件后，英国也成立了独立监管机构——财务报告委员会（FRC），但会计师行业协会仍保留了相当的自律管理职能。在新行业监管体制下，企业、创新和技能部大臣委托财务报告委员会对会计师行业协会的RQB和RSB资质进行年度审查，这成为悬在各会计师行业协会头上的利剑，使其不敢降低标准。对涉及公众利益实体（主要包括上市公司）的法定审计质量的日常检查、调查或惩戒，由财务报告委员会下设的机构直接进行。其他实体的法定审计质量的检查、调查或惩戒仍由会计师行业协会进行。实际上，英国上市公司审计业务市场高度集中，只有9家会计师事务所有10家以上涉及公众利益实体的法定审计客户，这9家会计师事务所属于财务报告委员会直接监管对象。自2013年4月1日起，财务报告委员会将其余会计师事务所的日常执业质量检查工作完全授予这些事务所注册的具备RSB资质的行业协会。财务报告委员会负责制定审计师诚信、客观和独立方面的职业道德准则和指引，职业道德方面的其他规则仍由各会计师行业自行制定。考试准入等仍然由各会计师协会自行设计和组织。

在会计师行业协会与政府的关系上，我国《注册会计师法》在很大程度上借鉴了英国的做法，要求执业注册会计师必须加入中国注册会计师协会，接受监督和管理。但是，我国没有必要重复走英国走过的曲折之路，对法定审计职能，赋予多个行业协会进行自律监管。

2.对于会计师行业协会服务会员的职能，包括提供培训、宣传与推广行业、为行业代言、推进行业研究等，可通过以下途径解决，避免“一业一会”带来的垄断

第一，完善会计师行业协会治理结构，调动会员的参与，实现民主办会。美国并没有强制入会的规定，会员也可以用“脚”投票。在我国有强制入会规定的情况下，如何避免协会机关的官僚主义，避免“一业一会”带来的垄断呢？2003年6月26日，中国注册会计师协会印发的《关于加强行业自律体制建设的指导意见》，对这个问题有全面的解决方案，本文不再赘述。

第二，引入市场机制。对市场能够提供的服务，可以引入竞争机制，由会员选择提供方。例如，会员后续教育培训，可由中国注册会计师协会认可一批市场培训机构，赋予会员选择权，而不一定由中注协直接提供。

第三，改革协会秘书处工作人员的考核报酬政策，将协会秘书处工作人员的待遇与行业的发展挂钩，与会员的满意度挂钩。

3.对于“一会”可能代表性不够全面的问题，可在“一会”下设专门委员会或分会予以解决

传统来看，很多协会对从事法定审计业务的会员服务较为成熟到位，但是越来越多的会员不从事法定审计业务。例如，协会有从事管理会计工作的会员，如何提高协会对他们的代表性或服务呢？从国外情况看，有独立的管理会计师协会的并不多，在国际会计师联合会会员中持管理会计师资质的只占3%,有较大影响的主要是英国、美国、加拿大的三家管理会计师协会。这三家中，已有两家与其他协会联姻或合并，向全能协会靠拢。

在各国注册会计师或特许会计师协会中，管理会计一般会作为一个版块纳入能力框架，相应纳入到资格考试中。在取得资格后，从事管理会计工作的会员可能是单位高层领导，如CEO、财务总监，也可能是战略、计划和预算、风险管理和内部控制、业绩考核等部门的工作人员，这些人员属于非执业会员。对非执业会员的提升，协会可以成立相应的委员会或工作小组。如国际会计师联合会设立的“在会计师事务所外工作的会员委员会（PAIB）”，ICAEW的“财务与管理组（Faculty）”。当然，AICPA在注册会计师的平台上设立全球特许管理会计师也是一个解决方法。

总之，另行成立专门的协会不一定是最佳解决方案，在“一会”框架下设立专门委员会或成立分会可能是更好的解决方案。

五、结语

会计师行业“一业多会”的形成有其特殊的历史背景。全球化和信息技术飞速发展，打破了原来的地域和国家限制，合并重组成为潮流。随着会员工作单位的多元化，各协会之间的差异也在消失。在发展中国家会计师行业推行“一业多会”模式不符合会计行业组织做大做强应对全球竞争的潮流，不符合“规模经济”的原则，增加了政府监管的成本，不利于会计行业的发展。在“一业一会”的模式下，为实现“一业多会”的益处，可考虑对一会的内部治理机制进行改革、建立分会或专门委员会、引入市场机制等。

作者单位：中国注册会计师协会

1.张悦. 行业协会商会探索一业多会改革将面临的问题及应对建议. 中国社会组织，2013. 38-40

2.Financial Reporting Council, Key Facts and Trends in the UK Accountancy Profession, 2016

3.Brian Hanney, Six of the Best? Accountancy, December, 2002