中小会计师事务所发展研究

戴 琼

中小会计师事务所发展研究

戴 琼

会计师事务所治理与管理

一、中小会计师事务所发展困境分析

1．发展战略不清晰，市场定位不准确，无法形成自己的核心竞争力

企业的发展战略决定于企业的核心竞争力，而核心竞争力的培养在于其在特定的细分市场中具有相对的竞争优势，其前提条件是需要对细分市场进行精准定位。绝大部分中小会计师事务所由于合伙人相对较少，治理层结构不完善，主要合伙人忙于日常业务，缺乏足够的时间和精力来思考事务所长远发展战略问题，也缺乏长远的战略眼光，从而导致发展战略不清晰。由于事务所的规模小、生存压力大、竞争能力弱，难以形成清晰的市场边界，对细分市场的控制力不足，无法对细分市场进行精准定位，细分市场优势不明显，从而也无法形成自己独特的竞争优势，构建自己的核心竞争力。

2.低端业务同业恶性竞争激烈，议价能力低

由于我国注册会计师行业发展的特定历史原因，大型事务所已经牢牢掌控着资本市场准入的审计、咨询业务及大型企业集团公司的审计、咨询业务等高端业务，而且政府部门的经济责任审计等各类专项审计，往往也划定了相应的“特定资质”。众多中小会计师事务所往往只能在没有“特定资质”要求的领域里“血拼”，从而导致同业间在低端业务的激烈竞争。

不正当低价竞争进一步恶化了中小型事务所的生存空间和议价能力。正如陈毓圭（2015）提到的，传统政府采购也往往是“价低者得”。在“价低者得”的原则下，越是专业水平低的事务所越是可以、“敢于”出低价，越有可能拿到业务，这让那些有专业追求、有职业操守的事务所和注册会计师们很无奈。尽管近年行业出台了《委托会计师事务所审计招标规范》、《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》两个文件，但效果不显著。因为无论是招标还是投标，都是以“价低者得”为前提，只要“价低者得”的原则不变，不正当低价竞争的问题就很难解决。注册会计师行业的低水平重复竞争，尤其是传统的中低端业务的恶性竞争，导致中小事务所发展中的“劣币驱逐良币”，进而加剧了中小事务所生存环境的恶化。

3.适应能力弱，无法适应快速变化的市场环境

随着国家产业结构转型升级、金融市场的创新发展、商事登记制度快速变迁、企业改制重组的不断推进、业绩效评价方式的逐步演化，注册会计师行业细分市场快速发展，要求会计师事务所快速适应高速变化的新型细分市场。但由于中小会计师事务所人员较少、结构单一、新业务能力的延展性不足而很难适应快速变化的细分市场需求。另一方面，随着互联网、大数据、云计算、人工智能等新技术发展日新月异，财税问题解答、代理申报纳税、代理记账等传统业务将逐步为人工智能所取代，市场需求总量受到严重冲击，将进一步加剧没有核心技术的中小型事务所之间的竞争压力。

4.事务所内部管理意识薄弱，管理手段落后

中小会计师事务所管理人员往往来自于原事务所的合伙人、部门经理或项目经理，绝大部分是财务或税务专业人员，很少有精于管理的专业管理人才；迫于生存压力，合伙人往往把主要精力放在业务承揽而非内部管理上。其次，由于管理意识和资金等原因，信息化程度严重不足，管理手段落后所导致的管理效率不高，也是制约中小事务所发展的重要因素。

5.高水平的专业人才匮乏，团队建设举步维艰

中小型事务所由于合伙人前期投入不足，很难一开始就有足够的资金来招聘高素质的人才，更不可能大量储备高水平的专业人才；其次，由于中小会计师事务所品牌影响力不足，工资水平又不具备足够吸引力，很难招聘到合适的人才。第三，由于中小型事务所管理机制和薪酬激励机制不健全，即便招聘到了合适的人才，也很难留住。正是由于人才招聘困难，事务所两极分化严重，优秀人才加速流向大所，中小型事务所专业团队建设举步维艰，进一步加剧事务所的不稳定性和执业风险。

6.控制资源有限，资源整合能力弱

中小会计师事务所控制和能够利用的资源很有限，资源整合能力不足，技术研发意识和研发能力严重不足。而国际国内的一些大所利用自身品牌优势、技术研发优势和资本优势，快速扩张并不断强势地吸收合并中小型事务所，行业集中度快速上升，不断进一步挤压中小事务所的发展空间。

随着信息化、大数据、智能化在会计审计服务领域的普及和发展，会计师行业在未来3-5年内必将产生巨大变化，大量的代理记账服务、会计税务基础问题解答、会计税务基础业务培训等都将被智能化平台用流程化、低成本、标准化服务所替代，甚至很多财务税务服务都不需要会计师来处理，这是必然趋势。大量以传统代理记账、会计审计服务为主要业务的中小型事务所，都将面临前所未有的严峻挑战。

二、中小会计师事务所的定位思考

（一）厘清事务所项目管理、运营管理与战略管理的内在逻辑关系

基于会计师事务所的行业特点，中小会计师事务所的管理往往是以项目管理为主导，缺乏系统的管理理念和战略管理思维。项目管理是指项目的管理者在有限的资源约束下，运用系统的观点、方法和理论，对项目涉及的全部工作进行有效管理。即从项目的开始到项目结束的全过程进行计划、组织、指挥、协调、控制和评价，以实现项目的目标。如审计项目的管理。项目管理关注的焦点聚集在具体项目的目标，且项目具有临时性，完成项目的组织可以是持续性的，也可以是临时性的，但符合组织战略的项目能促进组织目标的实现。

运营管理指对事务所整个运营过程的计划、组织、实施和控制，是与会计师事务所的服务创造密切相关的各项管理工作的总称。运营管理不仅考虑具体项目的管理，还需要考虑与该项目相关的其他各项工作。与项目管理不同，运营管理是一种生产重复性结果的持续性工作。项目管理和运营管理存在广泛的内在联系，运营管理的改变可能会成为某个特定项目管理的关注焦点，尤其当项目交付的新产品或新服务将导致业务运营的实质性改变时；同时，项目管理和运营管理在产品生命周期中往往存在交叉，在项目开始时，运营资源被转移到项目中，而随着项目趋于结束，项目资源被转移到运营中。

图1 项目管理、运营管理与战略管理的关系

图2 价值取向、管理重心与战略类型的关系

图3 盈利模式的内在逻辑结构

战略管理是指对事务所在一定时期的全局的、长远的发展方向、目标、任务和政策，以及资源调配做出的决策和管理艺术。从事务所未来发展的角度来看，战略表现为一种计划；而从事务所过去发展历程的角度来看，战略则表现为一种盈利模式；如果从产业层次来看，战略表现为一种定位；而从会计师事务所层次来看，战略则表现为一种观念。战略管理包括经营目标（中长期）、企业愿景、企业文化等方面。战略管理是企业管理的核心与目标，指导着日常运营管理的方向，并根据日常运营管理不断的变化做出适当的调整与定位；运营管理是事务所管理的基础与方法，是围绕战略管理而展开的具体管理手段。

战略管理、运营管理与项目管理可以用图1表示。

从上述项目管理、运营管理与战略管理的相互关系来看，中小会计师事务所管理人员必须跳出项目管理的管理思维，将目光放在事务所全局的、长远的发展方向与发展目标上，对事务所进行全局性的、长远的战略性思考，并采取相应的管理措施。

（二）明晰自身发展的阶段

在进行战略定位时，必须根据事务所自身的微观条件和事务所所处的不同发展阶段，进行综合考量。因为事务所在不同的发展阶段，其价值导向和管理重心、战略定位是不同的，不能好高骛远、得陇望蜀；更不能生搬硬套、亦步亦趋。

例如，某小型事务所目前阶段是作为大型事务所的一个业务外包机构，即其主要经营活动就是按照大型事务所的具体要求，完成其交办的具体审计业务。则该事务所的价值导向就是以生产为导向的，其管理的重心就是生产管理，即主要考虑如何满足大型事务所的质量和时间要求，完成具体的审计项目工作，其战略类型也必然是生产中心型的。

同理，假如某中小型事务所目前仍处于解决生存危机阶段，则其战略必然是市场中心型的，其价值导向也必然是市场导向，即市场有什么业务需求就干什么业务，其管理重心也自然是以满足需求为中心。事务所的价值取向、管理重心与战略类型的定位可以用图2表示。

因此，事务所要在厘清自身发展阶段的前提下，充分考量自身的价值取向、管理重心与战略定位是否相符，是否可以进行更高层次的战略定位和战略突破。

（三）厘清与所处环境之间的关系

1.与政府之间的关系

事务所作为具有民事行为能力的社会中介机构，与政府之间的关系除直接管理与被管理外，应当是独立、互译的关系。

独立性是注册会计师行业的灵魂，也是客观、公正的基础。会计师事务所作为社会经济组织，不仅在商事管理上应当服从于行政管理部门；同时，其收入的主要来源之一即政府服务采购。但会计师事务所作为独立的第三方，其独立性是保证财务报告真实公允的重要前提条件，因此独立性同样是会计师事务所的灵魂所在。

会计师事务所作为独立的中介机构，是政府和企业之间的纽带。一方面作为政策执行的监督者，应当充分了解政府管理部门制定政策的导向和意图，并以被审计单位能够理解的语言进行充分解读、贯彻与指导；另一方面，作为政策的反馈者，应当根被审计单位的实际运行状况，结合管理者政策制定的意图和管理导向，针对政策执行过程中存在的问题和不足，发挥专业优势，及时向管理部门提出改进意见和建设性建议，服务于政策的形成与改革。

2.与客户之间的关系

会计师事务所与客户除了委托与被委托关系外，应当是服务、引领的关系。

在审计、鉴证或咨询服务市场中，客户是需求方，会计师事务所是供给方。但会计审计、鉴证服务与咨询服务不同；审计、鉴证服务是一种强制性需求，在资本市场中，由于特殊的制度背景使得公众缺乏对高独立性审计服务的自愿性需求；而对于供给方而言，中小会计师事务所服务市场竞争已经很激烈，如何在低成本条件下完成更多的审计、鉴证服务，很大程度上决定了其是否可以成为竞争的优胜者。但随着咨询服务业务的不断扩大，委托方对会计师事务所提供服务的质量要求越来越高。所以，会计师事务所作为受托方，要尽可能满足委托方正当的服务诉求，提高自身服务质量；但另一方面，需要对委托方进行领引，领引客户更多关注服务质量而非服务价格；领引客户对国家政策的有效遵从，并对政策的遵循与合理反馈进行平衡，以保持会计师事务所和审计人员的独立性。

3.与同业之间的关系

会计师事务所与同业之间的关系应当是合作竞争、共生共荣的关系，而不应当仅仅是激烈的竞争。

迈克尔·波特在《竞争战略》提出了所谓的“五力模型”，即竞争法则可以用五种竞争力来具体分析：行业现有的竞争状况、客户的议价能力、供应商的议价能力、替代产品或服务的威胁、新进入者的威胁。这五大竞争驱动力，决定了企业的盈利能力，并指出公司战略的核心应在于选择正确的行业，以及行业中最具有吸引力的竞争位置。中小会计师事务所与大型会计师事务所处于同一市场环境之下，似乎只有无处不在的激烈竞争；但随着契约思想、流程管理思想、战略联盟思想、供应链管理思想等后工业化时代的管理思想和理念的诞生。迈克尔·波特本人在其《国家竞争》一书中也强调，同行业之间除了竞争还有无处不在的合作。由于客户需求的多元化、个性化；大型会计师事务所和中小型会计师事务所在特定领域的不同特点和不同优势，与事务所各自单打独斗创造的利益和独自挣扎获取竞争优势相比，双方合作所创造的利益往往会更大。因此，大型事务所与中小型事务所之间、中小型事务所内部之间除了竞争，更多的应当是合作，是优势互补。所以中小事务所与同业之间应当是合作竞争而不是竞争合作。

中小会计师事务所与大型会计师事务所处于同一宏观经济政策下、同一执业环境中，面对的是共同的公开的市场，正如往脏水桶里放一勺酒，是一桶脏水；往酒桶里放一勺脏水，也是一桶脏水一样；大型事务所与中小事务所之间、中小事务所内部之间，不仅仅存在竞争，更是共生共荣的关系。

（四）对细分市场进行精准划分

中小会计师事务所，尤其是微型小所，专业人数较少、执业能力较弱、组织架构简单、资源整合能力不足，且初始投入很少，抗风险能力低且可能面临巨大的生存压力。所以，往往只要市场有需求和客户有委托就承接业务，而无论业务能力是否胜任，也不论是否存在利润空间。由于审计、鉴证和咨询服务的市场需求越来越多样化和个性化，注册会计师所服务领域的相关法律法规也呈现出快速变化和复杂多样性，这就要求行业的专业分工越来越细化。这种业务承接模式导致会计师事务所把本来就不多的专业人员分散在各个不同的专业领域；而执业注册会计师的精力是有限的，不可能在各个领域都很专业。这就带来了更为严重的人才短缺和业务能力不足，也可能带来客户的满意度下降，并进而形成恶性循环。因此，中小会计师事务所在发展过程中，要充分考量自身的业务能力和专业素养，精确划分细分市场，明确界定自己的业务边界，集中精力做专做强而不是做多贪大。

三、中小会计师事务所发展路径探索

（一）核心人才的选择与培养

核心人才是会计师事务所尤其是中小会计师事务所最重要的战略资源，是会计师事务价值的主要创造者和利润的主要来源，他们代表的是事务所的中坚和灵魂。中小会计师事务所与大所不同，人才匮乏，资金实力不足，资源紧缺，不可能象大型会计师事务所一样在全国甚至全球范围招揽高精尖的专业人才。因此，必须立足于事务所内部的合伙人或内部员工，找到具有培养前途的专业人才，并逐步使之成为事务所的核心人才和灵魂人物。如果事务所内部没有合适人选，可以通过吸纳具备该等潜质的人才作为事务所的主要合伙人。事务所能否找到、培养和留住核心人才，是中小会计师能否获得成功的先决条件。

（二）精准的产品市场定位

市场定位要求事务所根据竞争对手现有服务（或产品）在市场上所处的地位，针对顾客对该种服务（或产品）的某种特征、属性和核心利益的重视程度，强有力地塑造出本事务所提供服务（或产品）与众不同的、鲜明的个性特征，并通过一套特定的市场营销组合把这种形象迅速、准确而又生动地传递给顾客，影响顾客对该服务（或产品）的总体感觉。中小会计师事务所与大所不同，没有足够的人才储备和市场拓展能力，很难对众多的市场需求做出相应的快速反应，因此，必须打“歼灭战”，利用优势兵力各个击破；而不是与大型事务所正面竞争，打“阵地战”。能否获得精准的产品市场定位是决定中小会计师事务所能否获得成功的重要基础，而精准的产品市场定位必须解决两个问题，即选择什么样的服务（或产品）和怎样占有细分市场。中小会计师事务所能否充分发挥核心人才的专业优势，能否找到或研发出具有相对竞争优势的服务（或产品）并不断强化和优化其竞争优势，是精准定位的前提条件；能否找到相应细分市场并快速有效地占领该细分领域市场，是精准定位的必要条件。

市场定位可分为对现有服务（或产品）的再定位和对潜在服务（或产品）的预定位，中小会计师事务所不仅要对原有服务（或产品）进行重新定位，更需要对未来研发服务（或产品）进行预定位，以期获得未来产品远期发展的竞争优势。

（三）对所处价值链的持续优化

即会计师事务所生产经营活动如何安排，怎样进行服从价值最大化的业务流程设计与资源优化配置。随着市场竞争越来越激烈，中小会计师事务所要想持续发展，只局限于事务所内部价值链的优化是远远不够的。要实现价值最大化，中小会计师事务所必须关注外部利益相关者的价值，在内部价值链优化的同时更加注重外部供应链的优化。

1.对于中小会计师事务所而言，价值链优化首要任务是对自身的业务流程进行梳理与再造，通过业务流程的次序改变与消除整合，最大限度地去除冗余流程与环节、提高顾客响应速度，并充分利用信息技术手段，通过自动化服务或响应来提高工作效率和节约成本。

2.中小会计师事务所必须打破以直线职能管理为主导的管理理念，构建跨部门、跨流程的项目管理型的智能化组织架构，并建立起以顾客需求为导向的快速响应的管理文化，将需要多部门或多专业人员协同工作才能完成的作业加以整合，以更有效地利用中小会计师事务所有限的专业资源，更高效地完成业务流程。

3.要充分利用业务外包，尤其是对某些非核心业务。中小会计师事务所往往迫于生存压力而尽可能扩大经营服务范围，只要有客户委托就承接，这种广范围的经营从短期来看，可能会带来一定的收入，但基于中小事务所的人员和专业能力的限制，必须对事务所经营战略进行重新定位与聚焦，只有将业务聚焦在自身的最优势领域，将有限资源集中于最能反映自身相对优势的领域，才能不断构筑自己的核心竞争优势。

4.对所处供应链的资源整合。中小会计师事务所基于自身实力，其对整个行业影响力和供应链的控制力均存在严重不足。如何充分利用和整合自身所处行业和供应链中的优势资源，加强客户的粘性、降低成本、减少竞争就显得格外重要。要通过与供应商之间的协同合作，加强交流以获得客户持久信赖和更强的粘性；通过与相关企业之间的业务流程、价值环节的相互配合，来降低协调成本；通过与同业之间的战略协同来有效减少共筑价值链系统的妥协成本；通过与同业之间的合作与联盟，以避免过度竞争对彼此造成伤害；如果可能，可以通过对同一细分市场的同业间的吸收合并，来达到“强强联合”，以增强其在细分市场和供应链中的控制力。

总之，中小会计师事务所必须通过对所处价值链的持续优化，使自身核心价值环节能够得到扩展并持续保持竞争力；通过不同机构异质资源的共享来降低诸如品牌成本、共享客户资源、共享销售渠道、共享服务网络等。

（四）选择合适的盈利模式

盈利模式是会计师事务所的赚钱渠道，即会计师事务通过怎样的模式和渠道来赚钱。由于中小会计师事务所大多处于不成熟阶段，其赢利模式大多是自发的。但是，由于中小会计师事务处于行业的中端或低端，竞争尤其激烈，因而必须重视和加强对市场竞争和自身赢利模式的研究。盈利模式是企业在市场竞争中逐步形成的企业特有的赖以盈利的商务结构及其对应的业务结构。其内在逻辑结构可以用图3表示。

从图3可以看出，选择合适的盈利模式，必须充分理解和掌控影响交易本质和交易效率的具体因素，充分利用中小会计师事务所现有的优势资源，扬长避短，才有可能获得长期稳定的利润来源。

（五）核心竞争力的培养

根据麦肯锡咨询公司的观点，所谓核心竞争力，是指某一组织内部一系列互补的技能和知识的结合，它具有使一项或多项业务达到竞争领域一流水平，具有明显优势的能力。中小会计师事务所要想取得长期稳定的发展，必须形成独特的具有市场价值的技术或技能。在知识经济时代，核心竞争力主要体现为事务所可经营的知识含量。核心竞争力既要有知识，还要会经营。市场接受程度、顾客认可程度，都是衡量事务所是否具有核心竞争力的标准。会计师事务所是专业机构，专业人才和营销人才最大的不同点在于，专业人员应当用专业精神去创造商业价值，而不仅仅是用商业的手段来运营专业。会计师事务所作为财税领域内的专业机构，应该用高精的专业产品去推动行业，而不是把所有的精力都放在盈利上。一家好的会计师事务所应当是有使命和边界的，它不应该去做所有的事情，更不应该被一些别人制定的规则将自己牢牢束缚。因此，加强专业领域的研究和探索，不断形成具有战略领先意义的研究成果，并将专业研究成果运用到具体的实践领域；将塑造中小会计师事务所核心人员的个人品牌与事务所品牌有机结合，在提升个人品牌的同时提升事务所的品牌和市场地位，进而增强事务所在整个供应链中的优势地位，并以此形成良性循环，是中小会计师事务发展的最优选择。

作者单位：中崇信会计师事务所

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