同一控制下企业合并会计处理方法的选择研究

易凡+曾女豪

【摘要】本文通过分析目前保留权益结合法的原因和我国同一控制下的企业合并的特殊性，说明购买法是不适用于同一控制下的企业合并的，并针对同一控制下的合并在实务中存在的问题提出解决措施，最终得出我国同一控制下的企业合并采用修正的权益结合法进行会计处理的结论。

【关键词】企业合并 处理方法 选择

一、保留权益结合法的原因分析

（一）从我国环境及权益结合法自身特点分析

（1）权益结合法与同一控制下的企业合并的实质是相符的。权益结合法要求合并方对于合并过程中获得的净资产按照账面价值计量。而同一控制下企业合并是企业集团从集团整体利益出发为了产生协同效益而进行的资源整合，用来提升集团整体竞争力。从集团整体来看，在合并前后，都不曾发生经济资源的流入或流出，而只是资源的重新整合，是对所控制的两个企业的整合。

（2）从权益结合法的自身特点分析。我国的企业合并大多发生在同一集团的子公司之间的企业合并，这种“同一控制下”的企业合并，只是组织形式发生了改变，控制权没有发生转移，业务与管理层都是连续的，没有发生实质性的变更，控制方并没有丧失对经济资源的控制权，而从集团整体看，经济资源并没有流出或流入企业，若采用购买法进行会计处理，其结果就相当于“将东西从一栋房子的一个房间移到另一个房间结果便发生了增值，产生了商誉。”这样，就使得会计信息失去了可靠性。

（3）同一控制下企业合并的特殊性：能调动同一控制下企业合并的积极性，推动我国经济的发展在第三次合并浪潮发生期间，权益结合法成为了并购企业所推崇的合并会计处理方法，许多大型集团就是通过权益结合法发展壮大起来的，可见即使发达国家也曾在某段特定的历史时期受益于权益结合法的使用；我国国有企业的自身状况从企业性质看，我国国有企业所占比重较大，因此，我国的企业合并中同一控制下的企业合并较多。我国的上市公司中有很大一部分是从国企集团中分离出来的。这些企业集团把集团内部优质的资产、业务或某个子公司分离出来，通过优化组合重新改制上市。

（4）简单易操作。在我国新会计准则出台以前，我国并没有明确规定过企业合并的会计处理方法，更没有涉及过关于购买法与权益结合法，对会计人员来讲，购买法相对生疏不熟悉，且购买法在购买日要重新评估公允价值，具体应用起来，困难比较大。而权益结合法是以账面价值为基础，所以，相比购买法，权益结合法操作比较简单，更加易于会计人员进行操作。

（二）现行权益结合法的差别性分析

（1）适用范围不同。不论是美国会计准则还是国际会计准则，均是将权益结合法限制在发行权益性证券的换股合并中使用的，并且在使用的过程中还要满足一系列的限制条件。APB16就参与合并企业的性质，合并所有者权益等方面提出了12条限制条款。而IAS22则规定，只有无法辨认购买方时，才能采用权益结合法，而IAS22中明确规定了，同一控制下的企业合并不在其规范范围内。

（2）使用条件不同。国际会计准则的IAS22所界定的权益结合法使用前提应包括，无法辨别购买方的情况和参与合并企业对合并后主体控制权的共同拥有，合并双方在本质地位上应该是平等的，所以这与我国准则中所要求的区分合并方与被合并方以及合并方得到被合并方企业控制权的规定是不同的。

二、同一控制下购买法的适用性分析

（一）购买法自身的应用困难

购买法是以公允价值为计量基础的，根据前文的分析中，我们可以看出同一控制下的企业合并一般是发生在同一集团内部的企业之间的合并，这种具有关联关系的关联方交易如果以公允价值计量，就相当于把自己的东西从“左手换到右手”，结果产生了商誉，发生了增值，这是不符合同一控制下的企业合并的实质。

（二）同一控制下购买法的适用性分析

同一控制下的企业合并使用权益结合法，若要在同一控制下应用购买法则会存在问题，我们将从下文具体分析目前同一控制下企业合并的会计处理方法是否能够应用购买法。

（1）公允价值应用中存在的问题。购买法在使用时的应用前提是公允价值的正确计量，在国外，由于资本市场比较发达，公允价值有了广泛的应用。因为在这些国家里的证券市场和评估行业都经过了相当长时间的发展，评估机构也发展的相对成熟，其评估的公允价值的可靠性就相对较高。反观我国的资本市场，由于资本市场起步较晚，发展较为缓慢，有许多的因素影响着公允价值的公允性。

（2）商譽的减值测试中存在的问题：我国在新会计准则中规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了的时候进行减值测试，若经过减值测试后，有确切的证据表明存在减值迹象的，则应当计提减值准备。从上述规定可以看出，“至少”这个词在一定程度上给予了企业操纵利润的空间；商誉的后续计量问题，准则中明确规定，一经计提的商誉减值准备，在以后的会计期间也不准予回转，这虽然是为了防止某些企业利用回转商誉减值准备而操纵利润，但是这里却存在问题：商誉代表的是企业的超额盈利能力，如果这段时间企业的经营业绩下降，按准则规定应当计提商誉减值准备，但是过了一段时间，随着企业的经营业绩的改善，经营能力有所回升，而这时商誉还是按照计提减值准备后的金额计量，这与现实是不相符的。

（3）购买方的认定问题及对策。准则仅规定了在购买日取得对其他企业控制权的企业为购买方，但是没有给出详细的辨认购买方的标准，对购买方的认定不同，也投资方拥有掌控投资方的权利，通过参与被投资方经营活动并且有权接受被投资方的可变利润，而具备了取得被投资方经营活动的能力从而可以影响其利益的金额。

参考文献：

[1]陈兴秀.现行会计准则下企业合并经济后果实证研究[J].财会月刊，2010，（10）.

[2]李静.在企业合并中采用权益结合法的合理性探析[J].商业会计，2011，（2）.