“营改增”小企业售后回租融资租赁业务会计处理和税法对比研究

樊宏涛

【摘要】随着经济市场发展的不断壮大，融资业务作为金融资金迅速聚拢的重要途径，是很多企业筹资重点选用的方式之一。售后回租业务作为国际通用的融资手段，也是目前融资租赁公司中常见的业务，它将融资业务与销售业务合二为一，依附于租赁准则的规定，将售后资产再回租的方式定性为融资租赁或经营租赁。但是，在营改增后，融资性质的售后回租业务被列入到了税收改革范围，并且运用了差异化征税措施，使得会计在处理租赁双方的业务上，不仅要遵循企业会计准则的同时，还要根据税法的变化进行业务上的调整。

【关键词】营改增 售后回租 融资

一、前言

所谓小企业售后回租融资业务是指，由于小企业受规模小，信誉低等条件的限制，不能快速的实现资金聚拢，所以将自制或是购买的一处资产进行出售。在得到出售的资金之后，出售方再以承租人的身份，将已经出售的资产进行租赁即“回租”。通过回租的方式，小企业可以将出售的款项用作设备购买等业务，对企业进行再次开发。这样做不仅解决了企业的资金缺陷，同时为企业的发展方向提供资金上的助力。

二、营改增后小企业售后回租

传统的融资性售后回租流程主要是由原资产所有人（承租人），将资产以出售的形式卖给租赁公司（出租人）。当租赁公司（出租人）支付资产价款之后，租赁公司（出租人）再将资产租回给原资产所有人（承租人），最后原资产所有人（承租人）按照租赁价格支付租赁公司（承租人）相应的租金。

但是，在2013年财税37号文件规定中指出，即2013年8月1日起实施的营改增政策中强调，融资性售后回租业务开始征收增值税，征收率根据企业规模的大小，从3%至17%不等。也就是说，融资性售后回租业务在营改增之前，是按照金融保险业计算营业税的5%征收。而在营改增之后，融资性售后回租业务的征收税不仅提高了，而且租赁方作为增值税的纳税人，促使会计在处理业务时增加了工作的复杂性。

三、营改增后的税务处理

由于国家政策的调整，37号文件的下发，使很多融资租赁公司对于政策出现了一定程度上的不适应，甚至出现了业务停止的出现。原因有很多个方面组成，首先，开展售后回租业务必须开售全额的发票，这使得承担融资租赁公司的出租人承担的税负明显加大，在资金周转方面明显力不从心。其次，对于承租方（原资产有所人）来说，由于新政策的出现，使得很多租赁公司面对税负增加问题，不再愿意开展回租融资业务，导致一些小企业面对资金紧缺，融资难的问题，得不到有效途径的解决。很多小企业面临业务停滞，或是企业倒闭的风险[1]。

因此，根据以上出现的情况，国家将政策进行了调整，在2014年1月1日起，废止37号文件的执行，继而推出106号文件。这一举措的实施，使得已经沉寂半年的融资性售后回租业务，再一次看到了市场回暖的希望。

（一）出租方差额计税

106号文件与37号文件相比，可以说106号文件涉及的范围更加广泛。例如：37号文件指出，承租方不允许扣除有形动产价款的本金。而106号文件则对差额征税进行了调整和补充，在差额征税方面，将征税实施的项目在原来的基础上，增加到了7项。并且将经过批准的融资性售后回租业务进行了调整，按照37号文件中的规定，承租人（租赁公司）是不可以扣除有形动产价款本金的。而在106号文件中指出，批准从事融资租赁业务的试点纳税人，是可以收取扣除有形动产价款本金的，并且将有形动产价款本金作为销售营业额的一部分[2]。也就是说，106号文件的出台，是根据市场供求关系，结合市场模式需求等特点，涉及范围更广泛，对产权关系的注明更加细致化的推动政策，再规范融资租赁业务市场化的同时，更加具有实际操作功能。

（二）承租方必须开具发票

出售资产再进行回租的行为主要为了融资。所以，对于资产出售方（承租方）来讲，资产出售的过程只是将资产变现为资金，而资产本身并没有更多的變更，也没有地址迁移、形式转换等情况发生。所以从承租人的角度来看，这样的行为只是在形式上变更了财产所有权，并不属于增值税征税范围内，所以，增值税专用发票当然不能开具。但是为了保证租赁房的合法权益，承租方是否应该开具普通放票作为产权变更的凭证。很多人认为，既然不存在征收增值税就没有必要开具发票。其实不然，从法律的角度来看，承租人将资产出售给租赁公司即差生了买卖关系，同时产权变更协议即为生效，既然发生了产权变更关系，那么租赁方即有权利向承租方索取产权变更证明即发票凭证[3]。

所以，106号文件指出，承租人收取的有性价款本金，以承租方开具的发票为合法依据即有效凭证。简单的说，就是承租人将资产变卖给租赁公司的同时，必须向租赁公司提供全额发票作为资产变更凭证，同时也作为售后回租融资业务凭证，否则承租方（原资产所有人）将无法从法律支持的途径，获取融资款项，即有形价款本金。而租赁方（租赁公司）也无法从法律支持的途径提供融资资金，那么106号文件中所主张的“差额纳税”更无从谈起了。

也就是说，全额发票的开具，已经成为回租融资的重要条件之一，也是必不可少的一个环节，如果没有全额发票的依据，是无法实际操作融资业务的。

四、营改增后融资业务的一些建议

租赁公司将所购资产回租的过程中，会计在收取一定比例费用的折旧方面，应该按照税法的规定进行处理。由于国家2010年13号公告明确规定，对售后的融资性租赁资产，应该按照租赁人出售资产价格时的价值折旧后，收取一定比例的费用。而租赁规则规定，租赁人在租赁之日起，资产将按照当日的公允价值计算，或是按照租赁付款值中两者中最低的价值作为入账价值。所以，会计在计提的过程中，可以会能面临税法和会计处理上存在着差异，在这种情况发生时，必须按照税法的规定进行调整。

五、结论

随着国家政策对融资行业的不断推动，营改增的出现，对融资租赁公司业务的开展提供了帮助。同时也为市场正规化运作提出了明确的指导性建议。对于租赁方来讲，必须出具全额发票的规定，有效保障了市场运营规律，不仅是对业务运作流程的完善，同时也是保证承租方与租赁方在合法化的条件下，进行融资行为的有力保障，让融资行为有法可依，有据可查。

参考文献

[1]薛春燕.“营改增”后融资性售后回租会计与税务处理探讨[J].财会月刊，2014，13：41-43.

[2]胡小晶.中小企业关于融资性售后回租业务会计、涉税实务探讨[J].中国注册会计师，2016，01：108-112.

[3]谢青青.“营改增”对融资租赁企业税负的影响——以融资性售后回租为例[J].国际商务财会，2015，01：46-49.