PPP项目中相关财税问题研究

石英

【摘要】随着PPP模式在国内公共服务基础设施建设项目上的火热开展，PPP项目的会计核算及税务处理成为PPP项目实施中的不可避免的重要工作内容。由于PPP 项目涉及到法律、金融、工程、财务、工商管理等多个学科的专业知识，项目参与者众多，周期时间长，包含多种运作方式， 与之相关的财务税务处理工作更是贯穿了项目始终，比传统的财务工作更为复杂、特殊。本文针对PPP项目过程中涉及的相关会计核算和如何降低项目财税成本进行了分析和研究。

【关键词】PPP项目 会计核算 税务 研究

一、PPP模式的涵义和合作主要模式

综合考虑国际经验和国内实践，国务院办公厅转发财政部、发展改革委、人民银行《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》（国办发[2015]42号）将PPP模式定义为：PPP模式即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。在国内经济增长放缓的大环境下，PPP模式的推出缓解了政府部分债务压力，创造性地解决了政府融资来源问题，使民众分享政府基建成果，为利国利民之举。

根据财金[2014]113号文规定，PPP 项目的合作主要包括六种模式，分别是委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交（ROT）。

PPP项目由于具有参与者众多，实施周期长，政府与社会资本方共担风险，利益共享等特色，和一般的建设项目的财务工作有许多不同之处。另外由于PPP项目存在多种运作方式，使PPP项目的财税处理工作更加复杂化，很多财税方面的工作都是边干边摸索，无先例可寻。如何正确地完成PPP项目中的财务会计核算和合理税收，对于降低PPP项目财税成本，提高收益，具有十分重要理论和实践意义。

二、當前PPP项目中财税工作主要问题及暂行处理办法

第一，当前PPP项目中财务会计核算问题主要集中体现在会计准则的选择、资产属性确认、收入确认、收入分配、折旧与摊销、政府付费与补贴的会计处理。

（一）会计准则的选择

由于PPP项目是政府和社会资本通过成立项目公司来进行公共基础设施建设，所以产生的会计活动既包括企业方也包括政府方。但是企业和政府使用的会计准则是不一样的，企业使用权责发生制，而政府是收付实现制。政府会计准则及细则还未出台。因此现阶段PPP项目公司成立后主要遵循财政部2007年1月1日起实施的《企业会计准则-基本准则》。2008年8月财政部又针对BOT模式印发了《企业会计准则解释第2号》，PPP项目其他运作方式现在也参照解释2号及其相关企业会计准则进行会计处理。

（二）资产属性确认

因为BOT项目的会计处理方式可以做其他模式的参考，我们以BOT项目的会计处理方式作为PPP项目的代表。BOT项目中，如果项目公司提供建造服务且拥有无条件收取现金或其他金融资产或获得补偿差价的权利，则基础设施计入金融资产；如果建筑公司提供实际建造服务，有权利向服务对象收费但不能确定金额，则计入无形资产；如果项目公司将基础设施法宝出去，则计入混合资产。

（三）收入确认余收入分配

对于建造服务收入的确认，如果项目公司提供建造服务，则按照《企业会计准则第15号-建造合同》确认相关收入和费用；如果项目公司未提供建造服务，发包给别的公司，则不缺认为收入。后续经营服务收入按照《企业会计准则第14号-收入》进行确认。既有建造服务收入又有后续经营服务收入，则在各项服务可以单独区分时，按各服务相关公允价值比例分配给各项服务。

（四）折旧与摊销

传统的建设投资最终形成固定资产、无形资产和其他资产。固定资产应计提折旧并计入成本费用当中，无形资产和其他资产按期摊销。而PPP项目中形成的基础设施，根据解释第2号的规定，PPP项目公司自建或外包建设的基础设施不能作为项目公司的固定资产，只能按合同约定向政府或使用者应当收取的对价确为金融资产或无形资产。因此不存在固定资产计提折旧的问题，无形资产需要摊销，金融资产不需要摊销。只需要确定是无形资产或金融资产而已。

（五）政府付费与补贴

如果政府付费是对项目公司提供的服务支付的对价，这里政府是作为PPP项目的授予方，那么项目公司应该把这笔资金列入营业收入。如果政府以财政拨款、贷款利息、税收返还等形式对项目公司进行补贴，则与资产相关的应确认为递延收益；在相关资产使用寿命内平均分配计入当期损益。

第二，当前PPP项目中税务问题浅析。由于PPP项目在我国刚刚开始蓬勃发展，相配套的法律法规、政策制度很多还在摸索制定过程当中，尤其是税务方面没有一个完全合适的税法适用于PPP项目流程。现阶段也只是在现有税制的基础上进行实践操作，不但给PPP项目运作带来了困难，对如何税收上缴也不明确。下面就按照项目周期进行税务方面的探讨。图1为PPP项目操作流程。

（一）项目公司设立阶段

在项目公司设立阶段，如果是新成立的项目公司，涉及到的税种有印花税、增值税、营业税、企业所得税和土地增值税。如果收购股权则涉及的税种为印花税和企业所得税。

（二）项目建设和运营阶段

在项目建设和运营阶段，主要涉及的税种为流转税和企业所得税。由于PPP项目主要进行公共基础设施建设，包括污水处理、垃圾处理等，国家给予这些资源综合利用项目一些税收优惠政策。例如污水处理和垃圾处理项目，污水处理费和垃圾处理费不征收营业税，增值税享受即征即退70%优惠。对于符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的范围、条件的港口码头、机场、电力水利及环境保护、节能节水项目所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。

（三）项目期满移交阶段

项目合作期满后项目公司需要将项目资产及其所有权移交给政府，如果项目资产所有权发生变更，则需要缴纳流转税、土地增值税。

（四）营改增后引发的问题

2016年2月建筑业增值税为11%，和原来3%计算的营业税比，可以按17%进项税抵扣销项税，表面上看税负降低。实际上，营改增前，一般纳税人销售自产自用建筑用沙石土可选用简易办法3%征收率缴纳增值税；营改增后，建筑业销项税11%，可抵扣進项税税率3%，比原来增加8%的缴税成本。

三、对PPP项目中相关财税问题的解决建议

第一，建立健全现有的会计制度，制定出合理的政府会计标准及适用于PPP项目的会计核算标准。首先，在指导文件中应对不同的PPP类型进行明确的分类和界定。其次，针对不同的项目类型的各项目阶段，颁布各事项具体的会计处理指引。这将有助于企业会计分辨各项目类型，明确项目各事项的会计处理，对于推进PPP项目的良好发展至关重要。此外，尽快制定会计处理的统一性规范，会使得企业的会计记录和计量更加公允和可靠，口径更加统一，避免会计处理上不确定的因素。

第二，对于不同形式的PPP项目，确定项目资产产权归属及资产摊销等正确的会计核算方式方法。目前国家没有针对PPP项目出台具体的会计准则，只有2008年8月印发的《企业会计准则解释第2号》中专门对BOT业务的会计核算做出了相关的解释。PPP项目其他模式的会计核算都是参考BOT模式。BOT模式的会计核算虽然有参照性，但不能完全解决其他模式的具体会计核算问题，国家应尽快制定针对PPP项目不同模式的会计核算体系。

第三，对于政府潜在义务的确认，应在项目协议中规定，当发生亏损、环境污染、价格管制等常见情况时，政府和社会资本方分别承担的责任。在核算时，应注意通过"其他应收款"项目核算，不能冲减“预计负债”。对于上述情形，企业在财务报告附注中也应披露政府对该项PPP项目承担的潜在义务，提醒投资者该项目实际的风险情况。

第四，各地政府应根据相关国家规定，制定出详细的关于PPP项目的税收优惠政策，解决营改增后实际税负增加的难题，使PPP项目充分运用国家和地方各种税收优惠，降低税负成本，确保项目顺利实施。

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