集团内部无偿划转股权会计处理事项的探讨

闵怀龙

摘要：企业集团常常采用无偿划转的方式进行资产重组，但无偿划转如何进行会计处理一直存在争议。2016年财政部印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》，对无偿划转的会计处理做了详细规定。实际工作中，选择哪种会计处理方式，除按文件要求还需考虑免税条件适用情况。现以国税2015年40号公告确定的四种免税条件为前提，结合财政部的文件规定探讨无偿划转的会计处理。

关键词：划转；会计；探讨

无偿划转是国有企业在进行重组整合中经常用到的手段，最早可以追溯到1976年，当时财政部下发了《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》和《关于中央级行政事业单位固定资产试行部分有偿调拨的通知》，这两个文件在规定实行资产有偿调拨的同时，对在什么情况下可以无偿划转资产也做了规定。在40多年的国有企业改革中，无偿划转发挥了巨大作用，国资委主要通过无偿划转的手段将中央企业户数从国资委成立之初的196家减少到2016年年底的102家。随着无偿划转手段的应用，相应的税务、工商以及会计处理等问题也随之而来，一段时间内，央企集团内部的无偿划转不被税务、工商等部门认可，造成工作停滞。2014年，国务院下发《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，在该文件下发后，国家工商总局和国家税务总局也相继出台了企业工商登记简化、企业重组税费优惠等政策，解除了对无偿划转手段的一些限制，但有些问题还没有彻底解决。本文对近些年的无偿划转的政策进行了整理，并对无偿划转会计处理问题进行了探讨。

一、现行无偿划转的政策

2005年，国资委发布《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号），对无偿划转事项进行规范。2009年，国资委又发布了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权『2009]25号），对具体操作进行明确。根据国资委的这两个规定，国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）相互进行无偿划转。2014年国资委又发布了《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》，进一步扩大了无偿划转的适用范围，其规定：对于国有全资企业之间或国有全资企业与国有独资企业、国有独资公司之间，经双方全体股东一致同意，其所持股权可以实施无偿划转。这个的国有全资公司是指全部由国有资本形成的企业，举个例子，中国石油和中国石化都是国有独资企业，这两家共同出资组建一家新企业，那么这家新企业就是国有全资公司。

二、无偿划转的会计处理

2016年9月22日，财政部印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[2016]17号）（下称“17号文”），对国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司的会计处理做了规定，这是对无偿划转会计处理事项做出明确规定的唯一文件。文件对划转双方如何进行会计处理做了规定，且会计处理方式不唯一。集团内部无偿划转如何进行会计处理呢？我认为可以参考17号文的规定但同时要符合企业会计准则的规定；划转双方应计哪个科目，还应结合《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中规定的四种符合免税处理的情形来决定，这主要是因为符合规定的划转可以免交企业所得税，否则将被确认为捐赠业务，不免所得税。

17号文适用范围是有关企业集团出于深化国企改革或去产能、调结构等原因，按照国有资产监管部门有关规定，对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨。17号文规定，划入企业应根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”或“实收资本”科目，划出方按照被划转企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积”或“实收资本”，贷记“长期股权投资”，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

按照17号文的规定，不同企业集团间划转子公司股权的会计处理如下：

划出方会计处理有两种：

第一种

借：实收资本

贷：长期股权投资

第二种

借：资本公积（资本溢价）

借：盈余公积（注：资本公积不足冲减时）

借：未分配利润（注：盈余公积不足冲减时）

贷：长期股权投资

划入方会计处理也有两种，但这两种区别不大。

第一种

借：长期股权投资

贷：实收资本

第二种

借：长期股权投资

贷：资本公积（资本溢价）

（注：未来通过资本公积（资本溢价）转增资本，可以实现第二种方式与第一种方式处理结果一致，因此，笔者觉得第一种和第二种会计处理方式没有本质区别。）

性质相同的无偿划转事项，不应有不同的会计处理方式，因此，笔者认为集团内部企业间的无偿划转股权事项也可以参照17号文来处理，但同时也要符合企业会计准则的规定，划转双方具体采用哪种会计处理方式，还应考虑40号公告中免税的适用条件。现结合40号公告可以免税的四种形式来探讨无偿划转的会计处理。

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

在此种情形下，如要满足免税条件，应进行的会计处理如下：

划出方会计处理

借：长期股权投资

贷：相关资产科目

划入方会计处理是

借：相关资产科目

贷：实收资本（或资本公积）

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

划出方会计处理

借：实收资本（或资本公积）

贷：相关资产科目

（注：37号文规定，资本公积不足冲减的，可以依次冲减盈余公积和未分配利润。但是如果这样会计处理，就不能享受免税政策，因此，不建议采取此会计处理方式。建议在资本公积可以足额冲减的情况下，直接冲减资本公积，如果资本公积不能足额冲减，此时应全部冲减实收资本而不冲减资本公积。）

划入方会计处理

借：相关资产科目

贷：实收资本（或资本公积）

虽说上述会计处理方式符合37号文和40号公告要求，但是与企业合并会计准则有冲突，因此，不建议采用此种无偿划转方式重组。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

此种情况，在符合37号文规定的情况下，应进行如下会计处理：

划出方会计处理

借：实收资本

贷：相关资产科目

划入方会计处理

借：相关资产科目

贷：长期股权投资

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

此种情况主要是子公司间进行的股权或资产划转，应进行如下会计处理：

划出方会计处理

借：实收资本（或资本公积）

贷：相关资产科目

划入方会计处理

借：相关资产科目

贷：实收资本（或资本公积）

在集团内企业间无偿划转股权时，为利用40号公告的免税政策，需要根据该公告并結合37号文确定相应的会计处理，这样即符合了会计处理的规定同时也减低了重组的税费，这也是在实际工作中必需要考虑的。