水资源资产负债表编制框架研究

谢莹莹　仲可　陈韵如

摘要：健全自然资源资产产权和用途管理制度、探索编制自然资源资产负债表、精确量化自然资源的存在和使用情况，是十八届三中全会以来政府生态文明体制改革的重中之重。如何编制自然资源资产负债表，业内尚处于论证阶段，现行理论还不成熟。本文首先梳理了国内学者关于自然资源资产表编制框架体系、要素确认、计量方式以及自然资源资源资产负债表列报内容的观点。在此基础上，结合山东省胶州市水资源现状与现有自然资源资产负债表编制理论，以胶州市水资源资产负债表编制为例，探索可行的水资源资产负债表编制方法，为水资源负债表的编制实务工作提供参考与借鉴意义。

关键词：水资源资产负债表编制框架；胶州水资源状况；水资源资产编制框架

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。本文以此为背景，阐述水资源的权益属性、水资产价值以及水资源资产负债表的编制，从而提供水资源状况信息，增强管理者的水资源保护意识，并为新农村及城镇化的协同发展创造良好的资源环境。

自然资源是一种实物资源，自然资源资产负债表中对自然资源的界定也主要是针对自然资源的使用价值（肖序，王玉，周志芳，2015）。SEEA 2012中設置了7组自然资源账户，分别为矿产和能源资产账户、土地资源资产账户、土壤资源资产账户、木材资源资产账户、水生资源资产账户、其他生物资源资产账户和水资源资产账户，同时SEEA 2012还专门提供了水资源环境经济核算框架（sEEAfnr Water，简称SEEAW），有关水资源的分类、计量与列报等方面，SEEA-2012也都进行了较为详细的说明与规定。

本文采用的研究方法有：（1）文献研究法：本文对国内现阶段有关自然资源资产负债表的编制框架、要素确认与计量以及列报内容进行了全面地文献回顾与梳理，将尚有争议的观点进行了对比与分析。（2）实地调研法：笔者对胶州市审计局等与水资源资产负债表编制密切相关的单位与部门进行了调研与走访，并实地考察了胶州市部分水域情况，在调研数据的基础上完成本文。

一、文献综述

（一）自然资源资产负债表框架体系

综观国内学者文献，就自然资源资产负债表框架体系来说，主要有以下两种观点得以发展：（1）环境核算体系（SEEA 2012）（2）国民核算账户（sNA 2008）、环境核算体系（SEEA 2012）和国家资产负债表相结合。

环境核算体系（sEEA 2012）的观点是以“期初资产存量+存量增加一存量减少=期末资产存量”为平衡关系的框架体系。从自然资源的经济效益看，王泽霞，江乾坤（2014）认为，环境核算体系（sEEA2012）中心框架在与其前两个版本一致的核算概念、定义等基础上，正式将自然资源与环境因素纳入国民经济账户中，同时首次制定出环境一经济账户的国际统计标准，因此建议各国采用SEEA取代传统的SNA；从自然资源的核算角度出发，杨睿宁，杨世忠（2015）指出SEEA2012在明确各类自然资源定义和分类的基础上，设置了七组自然资源资产账户，偏重于在统计和核算体系基础上编制自然资源资产负债表。

国民核算账户（sNA 2008）、环境核算体系（sEEA 2012）和国家资产负债表相结合的框架体系是以“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”为平衡关系、在以环境核算体系为框架体系发展而来。胡文龙，史丹（2014）认为，SEEA中心框架在整合环境和经济信息上目前没有形成成熟可操作性的框架体系，而国家资产负债表以期初和期末的资产、负债及净资产存量形式，综合反映出一国自然资源“家底”的编制方法与技术体系，因此就自然资源资产负债表的完整性而言，采用国民核算账户（SNA 2008）、环境核算体系（sEEA 2012）和国家资产负债表相结合的框架体系更好；就自然资源资产负债表的基础数据而言，肖序，王玉，周志方（2011）指出，国民核算账户SNA 2008、SEEA 2012、国家资产负债表以及绿色GDP核算为自然资源资产负债表编制提供了良好的理论基础和数据来源；同时高敏雪（2016）也认为仅编制包含自然资源的国民资产负债表，无法详细提供有关自然资源存量及其变化的具体信息，要详细展示自然资源存量及其变化的具体信息，可以借助于环境经济核算，针对自然资源编制环境资产账户。

（二）自然资源资产负债表的要素确认及核算范围

1.自然资源资产要素确认及核算范围

对于自然资源资产的要素确认及核算范围，国内学者都趋向于统一：从产权角度，胡文龙，史丹（2014）认为自然资源资产的核算范围为产权归属于国家和政府，国家和政府拥有对自然资源资产的所有权、使用权、经营权、监督权和收益权，选择产权清晰、管理规范、数据详实的自然资源资产优先纳入，其它自然资源资产待条件成熟时可逐步纳入核算范围；从资产的特点角度，乔晓楠，崔琳，何一清（2015）指出自然资源资产为一个国家或地区在一定时期内实际使用的自然资源净值。其一是人们在现有的认识和技术水平下，通过其开发利用能够带来一定经济利益；其二是涉及到所有、控制、使用等产权问题，其产权结构主要由一国的自然资源产权制度所决定；其三是虽然可以被计量，但是计量的精确性取决于技术水平且难度较高。

2.自然资源负债要素确认及核算范围

就自然资源负债要素定义及核算范围来看，国内学者主要有三种观点，笔者总结为直接确认法、间接确认法、不能确认法。

第一，直接确认法。即直接对应承担而未承担的环境责任进行计量。张友棠，刘帅，卢楠（2014）认为若政府过去的决策导致的自然资源遭到破坏，自然资源负债则是恢复原有生态的代价，应包括应付污染治理成本、应付超载补偿成本、应付生态恢复成本以及应付生态维护成本四部分。

第二，间接确认法。即自然资源负债是通过环境责任的“应付”额进行核算与确认。胡文龙，史丹（2014）提出自然资源负债应按照导致环境责任的活动类型分类列报，主要分为（应付）环境保护负债、（应付）资源管理负债和（应付）自然现象负债。核算上述经济社会活动所产生的环境责任，就是环境负债；而实际发生的“环境保护或资源管理”活动，就是SEEA2012“環境活动账户和相关流量”的内容。两者之间的差额，则是该期末应该履行而没有履行的环境责任（即期末自然资源环境负债）。因此，自然资源环境负债列报，应该是该期期末应该承担而尚未承担的环境责。间接法的特点就是采取间接式方法确认自然资源负债，无需直接计算实际发生的期末环境负债，可利用发生的环境负债一环境保护=应付环境责任。间接法具有核算认定较清晰，数据来源权威，具有现实适用性。

第三，不能确认法。即不确认自然资源负债。耿建新等研究认为就SNA2008和SEEA2012的现行规定、现阶段的技术水平以及会计学科中对于负债的定义等几方面来看，暂不能确认自然资源负债；SEEA2012提出的设置功能账户的思路要优于确认自然资源负债的主张。

3.自然资源净资产要素确认及核算范围

就自然资源净资产来看，国内学者主要有两种观点：一是确认为自然资源净资产；二是确认为自然资源所有者权益。

第一，确认为自然资源净资产。主张此观点的学者认为：一方面，复杂的经济资源投入与经济生产过程使得难以辨认出具体的“所有者”；另一方面，由于经济一资源一环境之间复杂的互动关系，难以核算出政府初始投入和最终的留存权益。从自然资源所有权的归属角度来看，耿建新等（2015）认为，一个国家有众多的机构单位，它们投入经济生产中的资源复杂地混合在一起，因此根本无法辨别出经济体的“所有者”是谁，更无法直接计算出经济体的“所有者”地投入与收益状况，因而资产与负债之差只能称为净资产，而不能叫做所有者权益。

第二，确认为自然资源所有者权益。主张此观点的学者的主要依据是：通过追溯产权和责任可找到权益主体。从产权和责任主体来看，张友棠等（2014）认为自然资源所有者权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，自然资源所有者权益包括国家所有者权益、部门管理者权益及业主经营者权益；操建华，孙若梅（2015）指出自然资源的所有者权益可以定义为自然资源所具有的资本价值归谁所有，从业绩考核和管理追责的角度，按照产权和责任主体可以分别划分为各级政府所有的权益、村集体所有者权益、农牧民个人所有者权益和企业所有者权益四大类。

二、水资源资产负债表编制——以胶州水资源为例

（一）胶州市水资源概况

胶州市位于胶州湾畔，其总面积1210km2，总人口80万人。水资源总量两亿一千六百多万立方米，其中由27条河流与多个中小型水库组成的地表水资源量一亿五千一百万立方米左右；水井工程占主要的地下水资源量一亿零八百万立方米左右，多年平均水资源可利用总量为一亿立方米左右，人均占有水资源量不足三百立方米，仅为全国人均占有量的1/8，水资源严重匮乏，是我国北方严重缺水城市之一。

（二）胶州市水资源资产负债表（表1）的要素确认及核算范围

1.水资源资产要素确认及核算范围

根据《环境经济综合核算体系一核心框架（SEEA2012）》的分类，水资源资产按存在形态可划分为地表水、地下水与土壤水三大类，结合胶州市水资源现状在确认水资源资产要素时，可将胶州市水资源资产分别按照地表水、地下水及水资源其他资产几个项目进行确定，水资源的流动性等特点使得地表水与地下水两个科目间存在部分重复计算的现象，因此设置“重复计算调整”科目对重复计算的水资源数量进行调整。其中地表水可分为人工水库、湖泊、河流以及冰雪几处；水资源其他资产包括水产品、灌溉及防洪等水利工程。

胶州市的地表水主要构成为水库及河流：胶州市共有大小河流27条，分布于胶莱河、大沽河、洋河三大水系；有中型水库2座（山洲水库和青年水库），小（1）型水库6座，小（2）型水库42座、拦河闸49座、塘坝410座。

地下水源主要是水井工程，均为浅层地下水开采的取水工程。

2.水资源负债要素确认及核算范围

鉴于间接确认法具有“核算认定较清晰，数据来源权威，具有现实适用性”的优点，更有利于处于探索阶段的胶州市的水资源资产负债表的编制，因此笔者选择间接确认法对胶州市水资源负债要素进行确认。

间接确认法下，胶州市水资源资产负债表中负债要素可分为废水管理、保护和补救地表水及地下水、水资源管理、水生资源管理、因洪水导致的损失几大类。在对每一类具体进行核算时，胶州市暂时难以从一个部门获取全部的数据，因此应调动如环保局、水利局等多部门进行相关数据的共享，实现多个部门间的沟通与合作。

3.水资源净资产要素确认及核算范围

由于水资源的流动性等特点，水资源所有权在确认过程中存在较大难度。因此笔者采用确认为水资源净资产的观点。根据“净资产=资产一负债”的等式进行计算。

（三）水资源资产的计量

胶州市水资源的实体资产账户应该按照水资源的种类编制，并且核算期初与期末水资源的存量以及在此阶段内水资源总量的变化量。账户单位是亿立方米。

1.水资源存量的确定

地表水存量的确定：地表水存量是指在特定的时间点（通常是会计期间的开始或结束）上测量的一定范围内的水量。因胶州市河流分布较多，此处河流为例：首先在河床的地理分布和水位的基础上确定河床的体积（在核算过程中胶州市只需计算地理位置在胶州市境内的河床部分），进而对一条河流的地表水存量水平进行测量。

地下水和土壤水的确定：地下水和土壤水存量测量的定义与地表水相一致。由于技术手段的限制，胶州市的土壤水在现阶段难以直接进行测量，因此需要使用各种数据进行间接估计。若胶州市在一个持续并且规律的水文年中有明显干旱期，在水文年末的土壤水相较于地下水或地表水的水量库存便可以忽略不计，即存量为零。

2.水资源流量的确定

降水量：是指核算期内在蒸发发生之前的一定地域内的大气降水（例如雨，雪，冰雹等）。大部分降水落入土壤中；部分降水将流到河流或湖泊，因此这部分水可作为一个附加项添加到地表水。据推测，大气降水在通过土壤或地表（例如进入河流，湖泊等）之后，会到达含水突土层，即降水量渗透到地下水的水量已被记录在土壤水或地表水中，为了避免重复计算，水资源资产账户中的地下水中科目不包括降水量。

流入水：指在会计期间内流入胶州市境内的水资源的总量。例如大沽河、胶莱河以及洋河均流经了除胶州市以外的其他多个市，因此，在胶州市计算这类河流某会计期间的流入水时，应计算该会计期间内该类河流流入到胶州市境内的总体积。

新含水层的发现：这些流量应该作为新发现记录在含水土层中。并且区别于含水层的总容量。在已知含水层的增加的体积应该作为流入量计入水资源资产的地下水的科目。

水资源资产实物账户核算表格式详见表2。

（四）水资源资产负债表的列报、披露与更新

由于报告编制的目的在于摸清自己的“水资源”家底，以便将来合理地分配、利用水资源。因此胶州市在报表编制过程中不必拘泥于传统的会计报表的格式，而可以形成一套包括实物表与价值表以及报表附注在内的报表体系，以全面反映出水资源实物存量情况以及进行价值计量后的情况，即从量与质两方面综合反映水资源家底。

由于目前对水资源进行货币计量的手段以及编制技术尚不成熟，因此可先侧重于水资源的实物计量、仅对水资源资产负债表的实物计量表进行披露，待货币计量方法以及编制技术均较成熟时再向社会公众进行水资源资产负债表的全方位披露；在披露的过程中，需要对水资源的管理、耗用、保护、污染等情况全方位地向社会公开披露。

水资源资产的特殊性使得水资源的价值不仅受到其数量的影响，更受到质量变化带来的影响。因此，需要每年选择合适的固定期间对水资源资产进行质量评估，选择如浑浊度、硬度、酸碱度、悬浮固体、可溶性固体等等一系列水资源质量测评指标对水资源的质量情况进行评价。同时将评估结果与基期数据相对比对水资源进行减值测试，以此作为水资源资产负债表的更新依据之一。

三、水资源资产负债表编制中存在的主要问题

（一）确认中的难点

国内目前已有许多学者对水资源资产负债表的编制问题进行了研究与探索，关于水资源的概念与水资源三要素的界定等方面，学界有着多种不同的主张。而这些分歧为水资源资产负债表编制的实务工作带来了困难：若各地区根据自己的情况选择不同的确认标准，必然会导致编制的基础、核算的范围与口径等方面的不一致，从而使得国家对水资源资产负债比的汇总核算工作变得尤其困难。

（二）核算中的难点

一方面是现有核算技术手段的落后，水资源资产负债的核算在我国还是一个开创性的尝试，在国际上的历史也并不长，因此目前并没有一套成熟的水资源资产负债的核算方法体系可以借鉴，有待学界与实务界的探索。另一方面是数据的可获得性及可靠性，前文已提到水资源资产负债的核算仍然处于探索阶段，因此国内目前并没有专门的部门可以收集与提供有关水资源资产负债核算的全方位的数据，在这种情况下，若我们从不同部门处搜集，又可能因为部门职责划分等问题导致某些数据的缺失或重复。

四、研究结论和展望

水资源资产负债表不同于传统会计报表，它旨在对一个地区的水资源“摸清家底”，目前全国都处于探索阶段。部分学者从编制的过程、及运用意义入手，提出了编制水资源负债表的若干思考。但对于水资源资产负债表的整体框架尚未统一定论。鉴于此，本文以胶州市水资源资产负债表的编制为例，结合学界对于自然资源资产负债表以及水资源资产负债表的现有研究成果，对水资源资产负债表编制的框架体系、核算及确认方法以及列报披露与更新等几大方面进行了探索。力图构建出一个完整的水资源资产负债表的编制框架体系。通过研究，笔者得出以下两方面的结论。

在框架体系上，由于SEEA-2012是首个也是目前唯一一个被作为国际统计标准的环境经济核算体系；它对水资源的分类、计量与列报也都进行了较为详细的说明与规定；同时我国已有部分学者对它进行了详细的研究，证明了应用的可行性，因此SEEA 2012可以作为我们编制水资源资产负债表的一大权威指引。

在三要素的确认与核算方面，选择符合会计三要素定义的内容进行确认与核算。即符合产权明晰、未来收益的确定性等方面的水资源确认为资产；与水资源情况相关的、反映因水资源情況变化导致经济利益的预期流出的项目作为负债；资产与负债之差作为净资产。核算上采用实物计量与价值计量相结合的方式全面地反映水资源情况。

探索编制自然资源资产负债表是党的十八届三中全会做出的重大决定，十八届五中全会首次将“加强生态文明建设美丽中国”写入五年规划。水资源作为自然资源重要的组成部分，水资源资产负债表的编制也应是研究中的重点领域。现阶段单学科传统领域的拓宽以及学科交叉的趋势为水资源资产负债表的编制提供了有力的支持，但同时也对研究与编制人员提出了更高的要求。因此，对于水资源资产负债表的编制，有待研究人员以及技术人员的进一步努力。可以预见，在水资源资产负债表编制的理论基础夯实之后，在核算等方面的技术水平会得到迅速的发展与突破，进而使得水资源资产负债表的编制日臻完善。