国际房地产税争议处理案例解析之八美国佛罗里达州CVS药店房地产税基评估争议

肖良生

佛罗里达州（Florida）是美国东南部的一个州，位于东南海岸突出的半岛上。佛罗里达州东濒大西洋，西临墨西哥湾，北与亚拉巴马州和佐治亚州接壤，面积为151670平方公里。海岸线总长13500公里，仅次于阿拉斯加州，居全美第二位。“佛罗里达”源于西班牙语，意为“鲜花盛开的地方”，首府是塔拉哈西（Tallahassee）。根据美国人口普查局发布的最新研究报告显示，佛罗里达州人口已经超过纽约州，成为美国人口排名第三的州，达到1990万人。

作为全美人口排名第三的州，佛罗里达州对医药的需求是相当巨大的。在佛罗里达州分布着大量的药店和药品零售商，它像神经末梢，深入到市民生活的各个街区。其中，消费者价值药店（CVS）公司是美国最大的药品零售商，在全美的36个州运营着超过5400家零售药店和专用药品店，仅在佛罗里达州有40多家分店。2012年，这40多家分店将佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估中心及相关人员诉至法庭，就房地产税基评估的公平性提起争议。

一、案例概况

2012年4月16日，佛罗里达消费者价值药店公司以及其他分店公司，将佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估师罗布特纳，佛罗里达州希尔斯伯勒县收税员道格贝尔登以及佛罗里达州税务部告上法庭。从16日至19日，控辩双方连续三天就该案件在法院进行辩论。原告质疑被告在纳税年度2006年至2009年期间，对其公司大约40家消费者价值药店从价税评估的价值评估太高。消费者价值药店公司控訴说，财产评估师在四年纳税年度中，过高评估其药店的价值，使其承担了过高的税赋。对消费者价值药店公司的所有不动产过高评估的主要原因是采用了过于狭窄的药店分类、使用了不恰当的评估方法，并且指责评估机构没有遵守佛罗里达州管辖区从价税评估的法律。审讯后，法院要求当事人提交结论和判断。各方返回法院，进行充分的辩论以支持自己提出的观点和反对对方提出的判断。2012年10月8日，当事人要求法院推迟最终判决，直到非正式谈判和尝试调解达成一致。

鉴于审讯后尝试调解不成功，考虑到证词及证据、律师双方的争论、法院文件及适用的法律，法庭做出以下事实调查结果和法律结论：经法院审理查明，被告的证词高度可信。被告充分考虑了所有必要的因素和法定准则，根据佛罗里达州法律第193章“税收和财政”之第1节的一般规定，被告方充分考虑了需要得出公正价值需考虑的所有因素。此外，法院认定被告对该物业的评估，遵守了各种评估标准，符合专业公认的评估要求，因此，可以推定，在所有纳税年度中，被告的不动产涉税评估价值保持了正确性。

二、争议焦点

1.财产评估师的评估是否满足正确性推定

法院认定，原告未能满足举证责任，因为原告未能通过充分的举证，拿出足够的证据来证明被告未能合理考虑严格的评估标准及其评估是随意的，也没有证据显示被告应用的评估方法与其他可比物业的评估做法不同。由于评估保持正确性的推定，消费者价值药店需要明确和令人信服的证据来证明在纳税年度2006-2008年之间，被告的评估是超过该物业公正价值的。在纳税年度2009年，原告并没有以明确和令人信服的证据证明，被告的评估是超过该物业公正价值的。

如果需要推翻评估机构的结果是正确的推定，原告需要通过占优势的证据证明该评估值并不代表该物业的公正价值，或它们的评估是随意的，也是基于被告应用的评估做法与有着相同等级和区域的可比物业的评估做法不同。但遗憾的是，消费者价值药店并不能提供优势证据。

2.消费者价值药店最高及最佳使用是作为药店还是一般商业用途

佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估中心认为消费者价值药店的最高及最佳使用就是作为药店。评估中心把消费者价值药店分为两类，其一是消费者价值药店目前经营的独立药店，其二是在消费者价值药店入驻之前就已经在经营的独立药店。第二类药店有时候也称为“第二代”药店，这些药店主要是由之前的爱克德药店构成，由消费者价值药店收购后更名而成。消费者价值药店认为评估中心过高的评估结果主要是因为过于狭隘的药店分类。在这种分类下的评估，相对于应纳税该物业自身的物理特性是不恰当的。目前经营的药店和第二类药店两者应归类为一般商业物业，而不能视为是最高最佳使用。

控辩双方都承认物业的最高和最佳使用的决定在任何评估中都是关键的问题，在这个案件中也是最重要的。消费者价值药店认为，药店物业的最高和最佳使用是用于一般商业用途，不仅仅是零售药店。这些用途包括餐厅、家具店、写字楼、停车场和银行网点，但应该将零售药店除外。物业的出售、租赁和运营如同银行的分支、汽车零部件商店、办公大楼以及其他用途的不动产，其销售额和收入信息参照用于评估该药店价值。佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估中心认为，原告所持有的物业，其最高和最佳使用便是药店，其他行业无法替代或胜出药店的使用价值，因此，使用药店的销售和收入数据来评估该药店价值是中肯的。

关于第二类药店物业，消费者价值药店还称该物业最高和最佳使用是用于一般商业用途。被告也认同，因为法律限制、市场需求以及其他因素，第二类药店最高和最佳使用是用于一般商业用途或其他后续使用。然而，证据显示，当一家药店转换成一些其他商业用途时，该物业有法律限制，被禁止使用作为其他用途，那么，其他次级商业用途就不再是药店物业的最高和最佳使用。原告不得不承认，这些物业最大生产力是作为药店使用。

法院认为，相对于一般的商业用途，经营药店是该物业的最高及最佳使用。佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估中心所使用的药店数据和得出的评估价值不是任意的，而是专业公认评估的结果。

此外，法院认为，消费者价值药店在经济上有利于自己时，就提倡药店最高和最佳用途分类；当经济上不利于自己时，就反对这样的分类。这种选择性的辩护，削弱了原告的论点。法院的结论是目前经营药店的物业最高和最佳用途就是作为药店。至于以前的药店，最高最佳使用适当改变了，要么变成了一般零售药店，要么变成了次级商业用途，如银行分行、汽配店等，但并不影响该物业的价值。

3.采用何种评估方法评估药店最为恰当

佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估中心原始评估值采用的是混合成本法（65%）和收益法（35%）得到的。消费者价值药店所委托的评估师劳伦斯·杰伊·马歇尔的独立评估采用的是成本法。这也是导致评估结果相差甚远的主要原因。

评估中心评估第一类药店，融合了成本法和收益法。其中，成本法占65%的权重，收益法占35%的权重。

首先，在成本法中，没有扣除功能折旧或经济性折旧。在实体性贬值，被告使用了马歇尔估值折旧表。并指出，第一类药店并没有遭受功能性折旧，药店都精心设计，非常适合药店的目的。至于第二类药店，评估中心承认，存在功能性的折旧，因为这些店的后续用途通常不会最大限度地利用给物业，因此评估时进行了向下调整。关于经济性折旧，评估中心认为没有证据表明第一类药店存在经济性的折旧。

其次，被告也考虑了市场比较法因素。至于可比销售类型，被告主要采用消费者价值药店第一类药店的销售和第二类药店的销售。被告指出，采用这种可比销售类型的优点是与评估药店有物理相似性，缺点是销售价格可能受到租赁影响。消费者价值药店认为销售不是真正的销售，实际上是销售/售后回租融资安排。但这一条马上被评估中心（被告）反驳，根据具体的租赁情况，事实表明他们不是一种融资安排。评估中心还提供了证据，该评估办公室派出的销售核实调查问卷，药店的买家核实事实上的销售情况，以确定销售数据是否可以在市场比较法中适当使用。结果所有受访者的问卷调查，证实了销售价格的真实性，销售情况代表了不动产的市场价值。

再次，被告也使用了收益法。评估中心对于消费者价值药店经营的20多家药店以及众多沃尔格林药店租赁的收入和支出进行调查，他们的合同租金被用来推断该物业的市场租金。评估中心指出，由于消费者价值药店有很多新的租约，多年来，租金继续增加。评估中心提供的图表显示，2009年希尔斯伯勒县市场租金是由被告评估的，是消费者价值药店实际合同租金的约50%。法院认为，成本法适用于目前经营的药店。如上所述，物业遭受较小的磨损，以物理性、功能性或经济性折旧的方式表现。因此，成本法为主要候选方法：该方法特别有说服力的，当土地价值被很好的保持以及土地上配套有适当的改进时增值，而物业遭受轻微的磨损时进行折旧，都是比较容易估值和量化的。此外，原告专家也作证说，成本是消费者价值药店会考虑的一个重要因素。成本法完全避免了消费者价值药店首要考虑的现有租约对于销售的影响。

最后，法院的判决是评估中心（被告）充分考虑了所有必要的评估因素和法律准则以保持在每一纳税年度房地产税基评估结果的正确性。评估中心采用融合成本法和收益法评估方法是适当的，也完全符合佛罗里达州法律的相关标准，是专业、公正的评估方法。依法驳回消费者价值药店（原告）的各种诉求。

三、争议启示

1.评估人员成为被告

在本案例中，纳税人将评估人员告上法庭。佛罗里达消费者价值药店公司，以及相关的制药、纽约分店和其他分店公司，将佛罗里达州希尔斯伯勒县财产评估师罗布特纳，佛罗里达州希尔斯伯勒县收税员道格贝尔登以及佛罗里达州税务部告上法庭。常见的涉税诉讼是把评估机构或税务局告上法庭，但在这个案例中，纳税人把评估人员、税收人员均列为被告，这是比较罕见的。原告的依据是怀疑评估人员没有正确遵守佛罗里达州的评估准则，也没有采用正确的评估方法。那么，在我国房地产税收的环节中，必然涉及评估人员和税收征纳人员，将来也是有可能出现同类情况的。

2.慎重采用最高及最佳使用

在房地产税基评估中，美国（MAI）估价体系的三种主要估价方法（市场比较法、收益法和成本法）在最高最佳使用方面持慎重的態度。在本案例中，佛罗里达消费者价值药店公司所持有的物业比较复杂，既有药店，第二类药店，又有制药厂，也有其他商业的门店，这在进行房地产税基评估时带来很大的困难。所以，在本案中，采用了复合评估方法，即成本法和收益法结合的方法进行。房地产税基的估价师完全依靠现场的个案深入研究，慎重采用最高最佳使用标准，评估出涉税房地产的准确价值。

李求军/责任编辑