逐步结转分步法与平行结转分步法原理分析

夏红雨

[提要] 逐步结转分步法和平行结转分步法是成本会计课程中的难点和重点，从教学情况和文献来看，不管是学生还是学者对于该知识点都表现出难以理解与应用的困惑。本文揭示这两种方法在计算完工产品成本过程中背后的原理，深入分析这两种方法在理解与使用过程中的关键差异，并从理论上证明这两种方法不会对完工产品成本的最后计算结果产生影响。

关键词：逐步结转分步法；平行结转分步法；成本流转

本文为2016年度湖南省社会科学成果评审委员会一般课题：“大数据会计理论与应用研究”阶段性研究成果

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2017年5月13日

一、问题的提出

产品成本是在生产过程中形成的，采用何种方法计算产品成本主要取决于生产的类型和成本管理的要求。按照生产工艺过程的特点，制造企业的生产通常可以分为单步骤、多步骤生产两种类型；按照生产组织方式的特点，制造企业可以分为大量生产、成批生产和单价生产三种类型；按照企业成本管理的要求，有些企业只需要计算完工产品成本，而另一些企业既需要计算完工产品成本，又需要计算在产品成本。结合以上生产类型与成本管理的要求，在计算企业成本时常见的基本方法有品种法、分批法、分步法三种，其中分步法最为复杂，主要适用于大量、大批、多步骤生产，管理上又要求按照步骤核算产品成本的企业，比较有代表性的企业有：钢铁、纺织或者机械制造等类型的企业。按照是否需要计算和结转各步骤半成品成本，分步法可以分为逐步结转分步法和平行结转分步法。从教学过程中学生的学习情况来看，绝大多数学生表示很难理解与掌握分步法的计算原理与逻辑思路，尤其难以理解逐步结转分步法和平行结转分步法中约当产量的计算方式与完工产品成本的计算方式的不同。其实对于逐步结转分步法和平行结转分步法这两种计算完工产品成本的方法，不仅学生难以理解，其实许多学者同样没有理解得很透彻，从而在某些方面出现了一些截然不同的观点。从已知文献可以看出，对于逐步结转分步法与平行结转分步法两种方法下的计算出来的成本数据是否一致存在不同意见，如：邓少伟、王迪（2012）认为期初在产品数量为0时，两种方法的计算结果是相同的，有期初在产品时，平行结转分步法会导致各步骤的半成品成本以及产成品的成本比实际的成本低；王玉英（2013）专门对邓少伟、王迪的该文章提出质疑，认为他们在计算过程中出现错误；李娜（2013）认为平行结转法与逐步结转分步法计算结果存在差异的原因在于月初后面步骤在产品及半成品耗用本步骤半成品数量、月初费用分配率和本月费用的分配率，并发现有时候分别使用以上的方法，计算出来的结果有所不同，并分析了这种差异存在的原因；贾成海（2015）结合典型案例对两种方法核算产品成本进行比较研究，认为两种方法计算出来的结果是完全一样的。本文揭示了逐步结转分步法与平行结转分步法在计算完工产品成本过程中的原理，并深入分析了這两种方法在理解与使用过程中的关键区别，并从理论上证明这两种方法不会对完工产品成本的最后计算结果产生影响。

二、逐步结转法和平行结转法原理以及差异分析

逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，按产品的生产步骤先计算半成品成本，再随实物依次逐步结转，最终计算出产成品成本。即从第一步骤开始，先计算该步骤完工半成品成本，并转入第二步骤，加上第二步骤的加工费用，算出第二步骤半成品成本，再转入第三步骤，依此类推，到最后步骤算出完工产品成本。平行结转分步法指半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在哪一步骤发生就留在该步骤的成本明细账内，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤的成本明细账转出的方法。各生产步骤只归集计算本步骤直接发生的生产费用，不计算结转本步骤所耗用上一步骤的半成品成本；各生产步骤分别与完工产品直接联系，本步骤只提供在产品成本和加入最终产品成本的份额，平行独立、互不影响地进行成本计算，平行地把份额计入完工产品成本。从逐步结转分步法与平行结转分步法的定义来看，两者之间存在以下几个方面的差别：

（一）成本流转顺序与产品加工顺序是否一致。逐步结转分步法下，成本流转顺序与产品加工顺序一致，即所谓“顺次”；平行结转分步法下，成本流转顺序与产品加工顺序不一致，而是各步骤同时计算产品成本，即所谓“平行”。

（二）半成品是否作为成本对象。逐步结转分步法下，半成品属于成本对象，需要计算半成品成本；平行结转分步法下，半成品不是成本对象，不计算半成品成本。

（三）两种方法中每个步骤中分配的成本概念内涵不一样。逐步结转分步法中每个步骤中分配的生产成本是本步骤的总的生产成本，是存量的概念；平行结转分步法中每个步骤中分配的生产成本是指本步骤新增的生产成本，是增量的概念。

（四）两种方法在计算完工产品成本时，视角不一样。逐步结转分步法关注的视角为本步骤，成本对象为本步骤在产品和本步骤的完工半成品，本步骤的生产成本只需要在本步骤的在产品和本步骤的完工半成品之间进行分配，计算出本步骤完工半成品的生产成本，再结转到下一个步骤的生产，再重复上一步骤的计算过程，最终计算出完工产品的生产成本。平行结转分步法的视角为整个生产过程，成本对象为整个生产过程中的在产品和完工产品，本步骤的生产成本需要在整个生产过程中的在产品和最终的完工产品之间进行分配，然后计算出每个步骤应该计入到最终完工产品的生产成本，最后把每个步骤中应计入到最终完工产品成本的生产成本相加，就得出了最终完工产品的生产成本。

（五）两种方法处理问题的理念不一样。逐步结转分步法不管企业的生产程序是连续的，还是间断的，它都人为的把生产过程分成几个间断的步骤，第一步骤全部生产完成，才能进入第二个步骤的生产，然后再进入后续步骤的生产，生产费用的发生也是这样。平行结转分步法把企业的生产过程看成是连续不断的动态过程，所以不方便去计算每个步骤结束时的半成品成本，所以这种方法只能在各步骤的未完工产品和最终的完工产品之间建立联系，从而计算出每个步骤应计入最终完工产品的成本，最后在把每个步骤计入最终完工产品的生产成本相加即得出完工产品成本的生产成本。

（六）两种方法中每个步骤的成本受益对象不一样。由于逐步结转分步法人为的把生产流程分成间断的几个步骤，只有前面的步骤完成，才能进入后面步骤的生产，所以每个步骤的成本受益对象是本步骤的在产品和本步骤完工的半成品。而平行结转分步法把生产流程看成是一个连续的整体，后面的各步骤的在产品和最终的完工产成品都是本步骤的受益对象。

（七）由于看问题的视角和处理问题的方法的区别，从而导致两种方法在计算约当产量时存在区别。逐步结转分步法中各步骤发生的生产成本的受益对象为本步骤的在产品和本步骤的完工半成品，因此在计算各步骤在产品的约当产量时，约当产量的意思是本步骤的在产品的生产成本约等于多少的本步骤完工的半成品消耗的生产成本；而平行结转分步法中各步骤发生的生产成本的受益对象为整个生产过程中的在产品和最终的完工产品，因此在计算各步骤在产品的约当产量时，约当产量的意思是整个生产过程中在产品的生产成本约等于多少最终的完工产品消耗本步骤的生产成本。

三、逐步结转分步法和平行结转分步法下完工产品成本数据一样吗

对于逐步结转分步法和平行结转分步法在计算企业完工产品成本的结果，从不同教材上的例题以及不同学者的理解与论述来看，是存在不同结果的。那到底这两种方法计算出来的成本数据是否相同呢，下面从理论方面来进行分析：

逐步结转分步法和平行结转分步法的结果是否一样，可以从两个方面来进行证明：生产总成本和完工产品的生产成本。

（一）从总的生产成本来分析

1、逐步结转分步法：全部的生产费用=第一步骤生产费用+第二步骤生产费用+……+第N步骤生产费用=（第一步骤在产品生产成本+第一步骤完工产品生产成本）+（第二步骤在产品生产成本+第二步骤完工产品生产成本—第一步骤完工产品生产成本）+（第三步骤在产品生产成本+第三步骤完工产品生产成本-第二步骤生产成本）+……+（第N步骤在产品生产成本+第N步骤完工产品生产成本—第（N-1）步骤完工产品生产成本）=第一步骤在产品生产成本+第二步骤在产品生产成本+第三步骤生产成本+……+第N步骤在产品生产成本+第N步骤完工产品生产成本（即完工产品成本）

2、平行结转分步法：全部生产费用=第一步骤生产费用+第二步骤生产费用+……+第N步骤生产费用=第一步骤在产品成本+第一步骤计入完工产品的生产成本+第二步骤在产品成本+第二步骤计入完工产品的生产成本+第三步骤在产品成本+第三步骤计入完工产品的生产成本+……+第N步骤在产品成本+第N步骤计入完工产品的生产成本=第一步骤在产品生产成本+第二步骤在产品生产成本+第三步骤在产品生产成本+……+第N步骤在产品生产成本+（第一步骤计入完工产品的生产成本+第二步骤计入完工产品的生产成本+第三步骤计入完工产品的生产成本+……+第N步骤计入完工产品的生产成本）=第一步骤在产品生产成本+第二步骤在产品生产成本+第三步骤在产品生产成本+……+第N步骤在产品生产成本+完工产品成本

从以上公式可以看出，逐步结转分步法与平行结转分步法的总成本的计算结果是一样的。

（二）从完工产品的生产成本来分析。以直接材料费用为例，设企业总的材料费用为X，各步骤的在产品数量分别为a1，a2，a3，…，an，完工产品数量为L，则：

根据逐步结转分步法下完工产品成本计算原理，假设材料费用是生产开始时一次性投入，完工产品成本计算过程如下：

第一步骤完工的半成品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a2+a3+……an+L）

第二步骤完工的半成品成本={[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a2+a3+……an+L）/（a2+a3+……an+L）}×（a3+……an+L）=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×（a3+……an+L）

……

根据归纳法，可以得：

完工产品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×L

根据平行结转分步法下完工产品成本的计算原理，同样假设材料费用是生产开始时一次性投入，完工产品成本的计算过程如下；

完工产品成本=[X/（a1+a2+a3+……an+L）]×L

从完工产品成本的最后结果来看，两种方法计算出来的完工成本也是一样的。因此，从理论分析来看，两种方法在计算完工产品成本、总成本方面，结果应该是一致的。

主要参考文献：

[1]邓少伟，王迪.平行结转分步法、约当产量法之结合探微[J].财会月刊，2012.4.

[2]李娜.平行结转分步法与逐步结转分步法比较[J].财会月刊，2013.2.

[3]王玉英.《平行結转分步法、约当产量法之结合探微》质疑[J].财会月刊，2013.7.