企业合并的购买法和权益结合法的比较分析

余诗蕾

摘要：随着经济全球化的逐步加快，企业在增强自身实力、实现发展战略方面越来越重视企业合并的重要性。对于企业合并在会计实务中的记录，主要采用的会计方法有购买法和权益结合法。不同的会计处理方法的选择对于企业合并的结果将会产生很大的经济影响，因此企业合并的会计方法选择就显得尤为重要。本文主要从购买法和权益结合法的概念出发，从会计基本假设、会计处理原则、会计信息质量以及对合并企业的财务影响等方面，对这两种方法进行重点比较，同时讨论在国际上逐步取消权益结合法的趋势下，我国现行的新会计准则仍规定在企业合并中采用权益结合法与购买法并用的现实意义。

关键词：权益结合法； 购买法； 企业合并

一、购买法和权益结合法的概念

（一）购买法的含义和特点

购买法是将企业合并视为一个企业购买另一家或者几家企业的行为，它要求购买方对被购买方的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或者反映在购买日的合并资产负债表上。

购买法下的企业合并是一种购买行为，对于合并方，购买法具有以下特点：

（1）在购买法下，有新的计价基础，在购买日对被购买方的资产与负债按公允价值计价；

（2）购买方需要确定和分配合并成本；

（3）可能产生商誉或者负商誉，当合并成本大于所取得的被购买方的可辨认净资产的公允价值时，就产生了商誉；当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，就产生了负商誉。

（4）合并后企业的当期收益不包括被购买方期初至购买日所实现的收益。

（5）不需要保留被购买方的留存收益。

（二）权益结合法的含义和特点

权益结合法，又称联营法、股权合并法，作为一种企业合并的会计处理方法，其本质特征是指将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险而联合控制它们的全部或者实际上是全部的净资产和经营活动的行为。

权益结合法一般用于规模相当、生产经营活动处于相同行业或产业的企业之间的合并。其主要特点有：

（1）在权益结合法下，将企业合并视为股权联合行为，而不是资产交易；

（2）权益结合法下没有新的计价基础，参与合并的企业的资产、负债均按其原来的账面价值计价；

（3）无需单独确定和分配合并成本，企业合并过程中所发生的所有相关费用，无论直接相关费用还是间接相关费用，均应计入当期损益；

（4）不存在商誉问题；

（5）无论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业自期初至合并日的损益都要包括在合并后企业的利润表中；

（6）需要尽可能保留被合并企业的留存收益；

（7）如参与合并企业的会计方法不一致，则应追溯调整，并重编前期财务报表。

二、购买法与权益结合法的比较分析

（一）会计基本假设比较

权益结合法下的企业合并的实质是股权的联合，因此不存在新的计价基础，它的会计基本假设是历史成本和持续经营假设。购买法的实质是购买行為，因此它应当使用正常购买行为的会计处理的基本假设，这一差异的产生是由于两种方法在实质上对企业合并的理解不同。

（二）会计处理原则比较

（1）合并成本的计量

在购买法下，合并成本的计量基础是合并当日的公允价值，而权益结合法下的合并成本是按照原来的账面价值进行资产负债的计量。另外关于企业合并中所发生的所有相关费用，购买法下相关费用计入合并成本，权益结合法下则计入当期损益。

（2）商誉的确认

购买法下的合并成本按照合并日的公允价值计量，因此合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值可能存在差额，当合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，就产生了商誉，当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值时，就产生了负商誉，产生的商誉在合并资产负债表中进行确认。权益结合法下的合并成本采用账面价值计量，因此不存在商誉的问题。

（3）抵销分录的编制

在购买法下，应当将被合并方在个别资产负债表中资产负债的账面价值调整为公允价值，同时相应将其净资产中资本公积的金额进行调整，还要抵销长期股权投资与被购买方按照公允价值计量的净资产。在权益结合法下，由于采用账面价值法计量，因此无需确认商誉等差额，但是要将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。

（三）会计信息质量比较

（1）相关性

购买法的计量基础是公允价值， 便于投资者对于企业集团未来的现金流量的预测，提高了决策的相关性；权益结合法以原来的账面价值为基础，无法准确地提供企业合并时真实的合并相关资金投入，降低了决策的相关性。

（2）可靠性

购买法以公允价值为计量基础，如果资产公允价值无法准确计量，那么以购买法为编制基础的合并财务报表就不具备可靠性。另外在购买法下存在商誉问题，会导致部分企业依靠商誉的准备账户来调节利润，损害报表的可靠性。而权益结合法依靠原账面价值反映合并成本，可靠性高于购买法，但是由于原账面价值依赖于合并前的企业会计处理的准确性，因此仍旧存在可靠性的问题。

三、我国当前企业合并会计处理方法的选择

按照《企业会计准则20 号—企业合并》的规定，对于非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理，对于同一控制下的企业合并的现状，要求采用的会计处理方法类似于权益结合法（但不是严格意义上的权益结合法）。权益结合法和购买法并用格局的出现是出于我国的具体国情考虑的结果，具有一定的合理性，主要有以下三个原因；

3.1当前经济形势的要求endprint

在我国现行的经济体制下，存在许多由政府相关部门统一管理的公司，这些公司之间大多由同一方或相同的多方最终控制；另一方面我国的大多数上市公司是通过某一集团公司分拆上市。这种情况下如果采用以公允价值计量的购买法，可以在短期内创造利润，为企业操纵利润提供了空间，不利于市场的进一步发展。

3.2资产评估市场不完善

我国当前的资产评估市场还不完善，而購买法要求采用公允价值计量，因此企业很难准确地计量出资产负债的公允价值。若完全取消权益结合法，会造成了评估过程中很大的困难。

3.3权益结合法自身优势

使用权益结合法可以为合并后企业的利润增长留下较大的空间，避免了使用购买法的合并后企业的净资产收益率大幅下降的恶性局面。若完全使用购买法，会使股东不愿意进行企业合并交易，不利于企业规模的扩大以及企业竞争力的提升。

四、小结

在经济全球化的大背景下，国际会计准则逐步取消权益结合法的大形势下，我国企业合并采用统一的会计处理方法是必然趋势，相较于权益结合法，购买法的适用性更加广泛，原理也更符合企业合并的经济实质，还能够提高企业会计信息的可比性，满足经济全球化的需要。但是，考虑到我国当前特殊的经济形势，允许部分符合条件的企业使用权益结合法进行企业合并的会计处理是合理的。另外，随着产权交易制度的完善和资产评估业的发展，以及我国经济体制的不断完善，应当鼓励企业采用购买法进行企业合并的相关处理，以顺应国际经济发展的趋势。

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