中美商誉会计准则的差异分析

郭雨鑫?李玉菊?于洪远?孙智敏

摘要：本文对中美企业商誉会计准则进行了逐项比较，并结合当前准则执行效果及两国背景，对产生差异的原因进行了分析。研究发现，中美商誉会计准则在初始确认和计量、后续计量及商誉信息披露方面总体基本相同，但在具体的要求方面存在较大差异。这些差异主要是由于两国经济的发展阶段不同，相关制度完善程度不同所致。我国可以结合自身发展状况，借鉴美国准则的合理部分，进一步完善我国商誉相关准则，提高会计信息的决策有用性。

关键词：会计准则；商誉会计处理；商誉初始确认和计量；商誉后续计量；商誉信息披露

近年来，我国并购交易呈爆发式增长，2014年上市公司发生并购重组交易2 920单，交易金额1.45万亿元，交易金额同比增长63%；2015年上市公司发生并购重组交易2 669单，交易金额约2.2万亿元，交易金额同比增长52%，交易金额创历史新高。自2007年以来，A股上市公司中确认商誉的上市公司呈逐年上升趋势，从2007年的470家直线上升至2016年的1761家，计提商誉的上市公司占比也从2007年的30.40%上升至2016年的54.72%。十年以来，商誉的年平均增长率达到了45.34%，我国A股上市公司商誉确认状况如表1所示。

由此可见，我国A股市场中上市公司确认商誉现象呈高速增长趋势，商誉信息对信息使用者决策越来越重要，而商誉会计准则的完善程度，决定了商誉会计处理与信息披露质量。美国商誉会计研究处于世界领先地位，本文分别对中美商誉的确认、计量及信息披露准则进行对比，分析差异原因，期望能对我国商誉会计准则的完善提供参考。

一、中国准则对商誉确认、计量与信息披露的规范

（一）商誉的初始确认和计量

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第二条、第三条中对无形资产的定义，结合商誉存在无法与企业自身分离、不具有可辨认性的特征，从第十一条 “企业自创商誉，不应确认为无形资产”可以看出，我国不把商誉作为无形资产确认，且自创商誉不予确认，外购商誉的确认与企业合并相联系。在《企业会计准则第20号——企业合并》中，第六条规定“（同一控制下的企业合并）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，第十三条规定“（非同一控制下的企业合并）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”，说明我国对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，不确认合并商誉；对于非同一控制下的企业合并采用采用购买法，商誉按购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认。根据第十七条规定，企业合并属于吸收合并的，直接记入“商誉”账户，而属于控股合并的，则在合并报表中确认商誉。

（二）商誉的后续计量

在《企业会计准则第8号——资产减值》中的第六章，专门对商誉减值的处理做了规定。其中，第二十三条规定了“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”，第二十四条规定了减值测试的方法：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。”第二十五条规定了减值测试的具体做法：“先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。” 另外，根据准则指南要求对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

（三）商誉信息披露

我国会计准则第30号规定，在资产负债表中单独列示商誉价值，将商誉减值合并在资产减值项目中列示，并且在《企业会计准则第8号──资产减值》第三十条中，规定了“分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：① 分摊到该资产组的商誉的账面价值；② 该资产组可收回金额的确定方法”；同时规定，对采用公允价值减去处置费用确定可收回金额的，应当披露对于未按市场价格确定的净额而釆用的关键假设及依据、是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致。對采用资产组预计未来现金流量现值确定的，也应披露各关键假设及其依据及估计现值所采用的折现率。

二、美国准则对商誉确认、计量与信息披露的规范

（一）商誉的初始确认和计量

美国财务会计准则委员会（FASB）在整合财务会计准则第805号《企业合并》中规定了商誉的初始确认和计量方法。其中，对商誉一词的解释为“一种不能单独识别和确认的资产，能从企业合并或非营利组织并购中购买的其他资产中产生未来的经济利益”，同时要求购买方在并购日确认商誉，其初始计量按照下述（a）超过（b）的差额计量：（a）下述事项的合计：转让对价的公允价值；确认的被购买方非控制权益的公允价值；在分阶段实现的业务合并中，购买方之前持有的被购买方权益在购买日的公允价值。（b）并购日被购买方可辨认资产与其负债的差额。有关非营利组织合并的会计处理在第958号准则中有详细规定。对于廉价购买产生的利得（即上述（b）金额超过上述（a）的金额），如该差额在复核后仍存在，则购买方需在并购日确认这部分利得，并将此利得归属于购买方。另外，在2001年发布的SFAS NO.141准则中已经明确规定企业合并一律用购买法，终止了权益结合法的使用。endprint

（二）商誉的后续计量

美国在其整合准则第350号中，要求以报告单元作为商誉减值测试的测试单元。具体测试方法是采用两步骤减值测试法。第一步，将报告单元的公允价值和包括商誉在内的账面价值相比较，以确定是否存在减值。如果其账面价值小于报告单元的公允价值，则商誉没有减值，不再进行第二步测试，否则必须进行第二步测试。第二步，比较商誉的内涵公允价值和账面价值，并将商誉内涵公允价值与其账面价值的差额确认为减值损失。之后，商誉账面价值应按调整后的金额记账，但确认的减值损失不能超过商誉的账面金额，一旦该损失计量完成，禁止确认其后的转回。

此外，为了简化测试步骤，FASB在其2011年第8号更新公告中指出企业可在第一步减值测试之前做出定性评估。也就是说企业可以选择先通过定性分析来判断现有环境下其报告单元的公允价值是否很有可能小于其账面价值。如果判断结果表明，不太有可能发生报告单元的公允价值小于其账面价值的情况，则没有必要进行两步测试；如果情况相反，则应开始两步测试的第一步测试。

（三）商誉信息披露

FASB规定，企业应当于毎个会计期间对其并购业务产生的商誉价值及其变动情况在财务报表及财务报表附注中予以详细披露，至少应当包含以下内容：①企业并购活动中产生的全部商誉的金额；② 如果并购业务结束后，在购买日当天确认的商誉发生了减值，那么是什么因素导致这部分商誉发生了减值；③如果已经确认并购产生的这部分商誉发生了减值，那么应当对减值的金额做出详细的披露，包括如何计算该部分减值金额，以及计算时所依据的市场价值，如果没有可靠的市场价值做基础，那么应当采用同行业类似的交易价值作为基础，除去这些，还应当披露估计减值金额时所采取的其他的估值手段等；④如果企业委托其他机构对并购活动产生的商誉进行减值估计，那么企业的财务报表中应当对该机构的相关信息进行披露，同时应当将该机构所做的评估报告也作为附注的一部分进行列示；⑤如果并购完成后商誉发生了减值，但由于种种不可抗力的因素导致企业并未对该项减值执行到底，则企业应当对该项减值未能成功完成的缘由进行详细披露。

三、中美商誉会计准则存在的主要差异及其原因分析

（一）商誉初始确认与计量的差异分析

中美两国准则都仅对并购商誉进行规范，在对商誉的初始确认与计量上都采用了割差法，即用收购成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值确认为商誉。但也存在以下四点差异。

第一，美国在整合财务会计准则第805号《企业合并》中对于商誉一词做出了解释，但我国准则中并没有给商誉定义。

第二，美国在其准则中考虑了非营利组织合并时形成的商誉及其处理方法，而我国目前在《企业会计准则》与《民间非营利会计制度》中均未考虑。

第三，我国目前还在同一控制下企业合并的情况下使用权益结合法，而美国SFAS 141号准则中要求不再使用权益结合法。

第四，在对商誉初始计量时，两国对于合并成本的定义也有所不同。在我国，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，并没有提到非控制权益。当存在少数股权时，商誉中未包含应归属与少数股东的部分，也就是采用了部分商誉确认法。而美国准则明确指出了合并成本包含确认的被购买方非控制权益的公允价值，即采用了全部商誉确认法。所以按美国准则确认的商誉金额通常会高于我国商誉金额。

（二）商誉后续计量的差异分析

两国在商誉后续计量的处理上都不再采用摊销法而选用减值测试法，但在计量基础、计量属性、测试时间以及测量方法四方面均存在差异。

第一，计量基础不同。即两国商誉减值测试所选取的测试单元不同。我国准则要求以资产组和资产组组合为测试单元，而美国则采用报告单元。我国《企业会计准则第8号——资产减值》第二条中定义资产组“是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入”，即资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。美国采用报告单元的方法对商誉进行减值测试，根据美国财务会计准则142号《商誉和其他无形资产》规定：“报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面（即组成部分）。它应符合下列条件：独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果需考核。” 经营分部是经济主体的一部分，主要有以下三个特征：从事经济活动有收入或费用发生；经济主体主管检查经营结果，并为其资源分配做出决定；有财务信息自由裁定权。如果一个经营分部的两个或多个组成部分具有相似的经济特征，它们就应当合并，看作是一个报告单位。由此可看出报告单元的概念大于资产组的概念，且确定标准不同。其原因是中美两国市场经济的发展程度存在差异，美国的经济发展水平较我国高，能够更加成熟的处理经济特性相似的报告单元在进行减值测试时出现的问题。目前我国的经济正在迅猛发展，但仍然未达到美国发展水平，并且我国会计研究起步较晚，相关准则和制度都不是很完善，我國在对商誉进行减值测试时，选择最小资产组合，这样的范围认定是基于目前我国的经济发展水平以及准则研究程度上的。

第二，计量属性不同。我国选用了可收回金额与账面价值比较，美国则选择以公允价值与账面价值比较。我国《企业会计准则第8号——资产减值》第六条规定：“可收回金额应当根据资产公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定”。美国对商誉减值测试的要求则是将报告单元的公允价值与账面价值相比较，而一个报告单位的公允价值就是指在公平交易中，自愿的交易双方对这一单位作为整体进行买卖的金额。SFAB142指出：“活跃市场报价是最好的证明，应当作为计量公允价值的基础；单一权益性证券的市场价格不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法是现值法，并在准则中以强制性规定的形式，规范现金流里所包含的范围。”除此之外，公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法。造成这点差异的原因是两国经济发达的程度不同，在美国普遍采用公允价值是因为其资本市场相较我国来说更加发达，我国没有条件去依据市场上的公允价值作为计量的基础，如果采用的公允价值计量会受到许多人为因素的影响，公允性无法保证。endprint

第三，测试时间不同。我国《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条规定了“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”。美国会计准则规定报告单元的商誉应该每年进行减值测试，在一些情况下，也可在年度期间测试。如果减值测试的时间在每年是一致的，则年度减值测试可在财务报告年度的任何期间执行。不同的报告单元可以在不同的时间测试。可见，美国会计准则对商誉减值测试时点的要求更为具体、灵活，指出了应进行减值测试的情况，能更好地反映商誉的实际变动情况。而我国的规定较为模糊与死板，企业管理者很可能在出现影响商誉减值的情况下并不进行减值测试。

第四，计量方法不同。我国将商誉减值测试部分归入了《企业会计准则第8号——资产减值》部分，并规定采用一步测试法，而这种方法同时也适用于其他资产的减值测试。而美国采用两步测试法，且FASB在其2011年第8号更新公告中在两步减值测试前加入了定性评估程序，这种只适用于商誉减值测试。这样做是因为美国拥有发达的资本市场，企业之间的合并动辄产生巨额商誉，且并购活动非常活跃，因此美国对商誉的减值测试方法选取了更为切合实际也更为复杂的两步法，这种方法相较于一步法来说更有针对性，也更有相关性。而我国企业的合并活动中，同一控制下的企业合并案例占据大多数，然而按照我国企业会计准则的规定这部分产生的商誉不能确认，而我国企业非同一控制下的合并目前来说产生较大金额商誉的情况相对较少，所以我国在减值测试的方法上面更倾向于选择不那么复杂且成本低廉的一步法。

（三）商誉信息披露差异分析

商誉在财务报告中的披露是报告信息使用者获取商誉形成和计量的唯一渠道。我国准则对于商誉披露的具体要求较粗略，分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额比例重大应披露分摊到该资产组的商誉的账面价值及该资产组可收回金额的确定方法、关键假设及依据。美国准则对于商誉披露的要求较为详细，包括并购当日确认的商誉发生减值、商誉减值的确认方法与依据、委托中介机构评估商誉、由于不可抗力的原因导致企业未对商誉减值进行处理的情形等均进行了详细规范。

从现实来看，我国多数上市公司和管理层基于尽量少披露的态度，一般采用最少的字数披露以减少工作量和对外部的解释，借此来隐藏一些选择性的会计处理。造成这点差别的原因主要是：第一，美国的市场需求要求参与者的信息公开透明，并且美国市场法律制度较为健全，市场参与者提供信息的自愿性动机较强；而我国企业的管理者受传统观念影响较深，对于将自己企业的会计信息对外公开并不情愿，害怕信息公开之后随之而来的各种风险，因此在会计信息披露的问题上过于保守，并不愿意向社会公众全面公开。第二，我国会计信息违法成本不高，这也会造成企业的利益相关者对应当披露的会计信息倾向于选择隐匿。

综上所述，中美商誉会计准则主要差异如表2所示。

四、结论

中美现行会计準则都将并购商誉作为一项资产要素项目单独进行核算，但在商誉初始确认与计量、商誉减值测试时点、测试单元、计量属性、测试方法以及商誉信息披露的详细程度方面均存在差异，这与两国市场经济的发展程度、相关制度的完善程度有关。可依据我国的会计环境，借鉴美国商誉会计准则的合理部分，进一步完善我国商誉相关会计准则，以更好的满足信息使用者的需求。

由于篇幅所限，本文未对两国商誉会计准则的合理性展开分析，需要进行进一步研究。

参考文献：

[1]FASB：SFAS141 business combinations.2007.

[2]FASB：SFAS142 goodwill and other intangible assets.2007.

[3]FASB：ASC NO.805 business combinations.2009.

[4]FASB：ASC NO.350 intangibles——goodwill and other.2011.

[5]中华人民共和国财政部.企业会计准则第6号——无形资产[S].2006.

[6]中华人民共和国财政部.企业会计准则第20号——企业合并[S].2006.

[7]中华人民共和国财政部.企业会计准则第8号——资产减值[S].2014.

[8]中华人民共和国财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2014.

[9]李玉菊，吴双.中美企业商誉减值信息披露准则及执行效果分析[J].财会学习，2015（01）：34-36.

（作者单位：北京交通大学经济管理学院）endprint