对长期股权投资处置规范的难点分析

孙建兴

摘要：随着我国经济的不断繁荣发展，人们牟取利益的手段也日益多元化，然而一些人在牟取个人利益的同时，却往往忽视了社会效益。在14年2月，财政部修订并发布了更新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33，2014）和《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2，2014）等，其目的在于对长期股权投资的方法和手段做进一步的系统规范，但是在实际操作的过程中，对于部分长期股权投资的处置问题仍然存在问题，新的准则或是由于规定得不够明确，或是由于不完善而让人费解，不能对长期股权投资的处置规范完全约束，本文就着手于对长期股权投资中的难点进行探索并分析，并在此基础上，给出一些相对可行的建议。

关键词：合并报表；长期股权投资处置；报表

一、关于长期股权投资处置的一般情形

按照现在正在运行的企业会计准则，目前我国的企业长期股权投资处置情形大致可主要概括为以下几种，包括：控制权在处置后依然保有、控制权在处置后便不再保有、处置前和处置后都产生了较为重大的影响和处置前有较大影响而处置后完全无影响这四种情况。它们的要点分别是：

（一）控制权在处置后依然保有

处置以后还拥有控制权，即是说明在处置之前和处置之后都拥有控制权。准则CAS2（2014）对个别报表的长期股权投资处置做了相关规范，但美中不足之处是，它没有就以上各种情况进行单独的规范。在个别报表中，长期股权投资处置的所有情形，都被认为是效益有所损失的交易，而“控制权在处置之后依然保有的情形”在合并报表中，是被认为权益性的交易处理的。

（二）处置以后便不再擁有控制权的情形

控制权在处置之后便不再保有，这种情况即是说明，在长期股权投资处置之前尚拥有控制权，但是在处置之后便失去了控制权的情形。这里面就包括从拥有控制权到有影响和拥有控制权到失去影响两种情况，由于部分长期股权投资在处置之后就不再保有其控制权，所以，会计的核算方法和将剩余股权分类都会在个别报表中发生变化，对于“处置之后便不再拥有控制权”这样的情形，企业在编制合并报表的时候，处理剩余股权时，企业应该要根据其在控制权丧失那天的公允价值的和。再来减掉按原比例应享有净资产的份额之间的差，把这个计入丧失控制权时段的收益，同时还要注重冲减商誉。

（三）处置前和处置后都产生了较为重大的影响的情形

这第三种情形并未涉及到合并报表的部分，而只涉及到部分个别报表的某些部分，在长期股权投资处置之前和之后都可分为“长期股权投资”，并且采用衡量权益的方法来核算。对于这种情形来说，其在个别报表中权益损失处置以及其他相关的综合收益的处理，准则CAS2（2014）中并未给出相关的处理规则，因此不再加以赘述。

（四）处置前有较大影响而处置后完全无影响的情形

这种情形和第三种情形一样，并没有涉及到合并报表的部分而仅仅涉及个别报表，在这种情形下，长期股权投资在未处理时被分类为“长期股权投资”，在经过处理以后却被分类为“可供出售的金融资产”，准则CAS2（2014）对于这个方面也做了相关的规定，采用权益衡量的方法而认定出的其他综合收益，应该要在这种衡量手段被终止时，采用和被投资的单位直接处理资产相关问题的方法来解决。

二、关于个别报表对长期股权投资处置存在问题的研究

（一）个别报表对于长期股权投资处置问题的发现

在对长期股权投资处置时，个别报表的处置主要有：损失效益的处理方法、衡量权益的办法下原本计入其他综合收益利得的处理方法、处置之后剩余股权如何计量以及要不要调整的问题。

（二）对处理上述问题的简单建议

从理论上看，个别报表对于所有股权转让损益都为实实在在存在的损益，笔者认为，这些都应该要计入当期的利益损失之中，而同样来看，这样的处理方法在个别报表中的股权转让问题在计划计入其他综合收益的利得处理也是可行的。长期股权投资的其他综合效益采用权益衡量的办法来确认是因为被投资方利益外的因素所影响，导致权益变动而出现这样的局面。没有实现的利益的处理要从会计方面来看，在发生的时候还要计入资本公积，根据现行的规定准则，这一部分利润所得应该在长期股权投资转让的时候也转入到本期的损失。不管现在这种处置是何种情形，个别报表是一个独立的整体，综合收益的相关方面，都要按照股权处置的比例结转，不结转或者是完全结转都是没有理论依据的，不能被众人所接受。因此，往深层次来看，现行的准则也存在一定的缺陷，准则应该对个别报表对长期股权的投资做明确规定，不论是出现哪一种处置的情形，在长期股权投资处置之前就已计入到利润所得的综合收益都应该随着股权处置的比例做相关的调整，结转到本期的效益损失之中。

三、关于合并报表对长期股权投资处置存在问题的研究

（一）合并报表在对长期股权投资处置过程中的难点问题

在对长期股权投资处置时，合并报表的处置主要有：处置中所损失效益的确认和计算、处置之后对合并商誉的计量问题、处置之后对于少数股东权益该怎样计算的问题。虽然CAS33（2014）对相关的某些方面存在的问题都有提到规范的方法，但很多的规定并未做到明确具体，恐怕起不到好的效果。

控制权在处置后仍然保有的情况存在的问题

CAS33（2014）中有着明确的规定，在处置的前后都拥有控制权的情形属于权益性交易，权益性的交易处置损失效益时，在合并报表中要计入“资本公积——资本溢价”账户。处置之后涉及的合并商誉、少数股东的损失利益和投资所得收益在处置时期应该进行怎样的衡量，准则中均未提及。对于长期股权投资处置之后的商誉、少数股东权益和投资所得收益在处置时期的计算，存在着五花八门的选择，而现行准则对这方面的相关规定有所欠缺，所以怎样进行计量仍然还存在很大的争议，这仍然是一个值得深思和探讨的问题。endprint

（二）对于合并报表处置过程中存在的困难问题的简单建议

1.对处置后尚拥有控制权是商誉、少数股东权益和投资所得收益的计量

商誉是一项特别财产，也无需摊销，更不能单独转让，只能进行日常简单的减值测试。但商誉日常减值测试的操作是有很大难度的，因此，对于商誉的减值测试应该要做到相当谨慎才行。在坚持谨慎行事的前提下，对于合并报表中合并商誉的确认，应该能少认则少认，也不能高估，尤其是股权转让后所带来的商誉，在转让股权的当期就必须要确认终止。对于少数股东权益和投资所带来的收益，虽然准则并未做明确规定，但是这二者都是属于效益损失的部分，因此，对于披露所应该保持的原则应该要同个别报表中的原则相同，也即是要保证指标反映了过去的部分经营结果。

2.处置之后不再拥有控制权时的计量问题

在企业进行合并的时候，合并报表之中长期股权投资的初始投资成本是和购买之日子公司的纯资产公允价值份额和商誉相等的，商誉是投资成本的重要组成部分。这项长期股权投资，在每年合并资产负债表的编制时，本来就是根据权益有所衡量的法则，并按照被投资方权益变动范围的大小而实时调整的。从理论上来看，在处置股权的过程中，对于本期报表的投资所得收益的认定，应该要用该投资股权目前的卖价减去在对合并报表进行持续编制的时候长期股权投资做过调整之后的成本。

四、结语

自改革开放以来，我国在经济方面的发展取得的成就都是大家有目共睹的，但是在此过程中，难免会有问题的存在。与此同时，国家也在对相关的问题制定解决对策和解决方案，财政部对于《企业会计准则》也在做不断地修订和改动，不断对其加以完善补充，以期望能解决其中存在的问题。但是准则并不能面面俱到，存在问题也是很正常的事情，这其中的主要问题便是关于个别报表和合并报表的，此文便对长期股权投资处置规范中存在的难点问题进行了简单的探析，并且就某些方面给出了相关建议，希望能对这个问题的处理有所帮助。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2014.

[2]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资.2014.

[3]张玮玲.浅析新准则下长期股权投资财务处理模式的转换[J].科学大众：科学教育，2015（12）.

[4]車伟娜.关于长期股权投资准则修订后会计核算的探讨[J].商业会计，2015（3）：97-99.

（作者单位：易泰帝传动技术（烟台）有限公司）endprint