新金融工具准则对金融资产分类计量的影响探讨

谢剑波　郭宪

[摘要]2017年3月31日，财政部修订发布《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，与2018年1月1日即将施行的《国际财务报告准则第9号一金融工具》（以下简称IFRS9）在内容上实现了全面趋同。新金融工具会计准则必将对企业金融资产的分类带来积极而深远的影响。本文就新准则对金融工具分类的影响进行探讨。

[关键词]金融资产分类 会计准则 影响

一、新金融工具准则下金融资产的分类

修订后的准则对金融资产的分类做了较大改进，旨在减少金融资产分类，简化嵌入衍生工具的会计处理，强化金融工具减值会计要求。新准则下金融资产的分类需要根据金融资产的业务模式和合同现金流特征，将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，取消了原有的贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个分类。具体而言，对于混合合同中的主合同为金融资产的，混合合同将作为一个整体进行会计处理；将根据“预期信用损失法”计量减值；对于源生或者购入的未发生信用减值的金融资产，企业将判断金融工具的信用风险自初始确认以来是否显著增加作为标准，进而对该金融工具未来12个月或存续期预期信用损失计提金融资产减值准备。总而言之，新准则的分类方式降低了金融资产操作的复杂性，保证了会计信息的可比性，最大程度的避免了人为操纵财务报表的可能性。

二、新准则对金融资产分类判断方法

新准则对各类金融资产的分类并未细化，结合IFRS9以及操作实务对相关分类判断方法归纳如下：

（1）判断金融工具是否由该准则规范。例如子公司、联营和合同企业中的权益属于《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第40号——合营安排》的规范范围，但子公司、联营或合营企业中权益的衍生工具等除外；含相机分红特征的金融工具所产生的权利和义务属于《企业会计准则第25号

原保险合同》的规范范围。

（2）区分债务工具、权益工具以及衍生工具。从发行人角度看符合权益工具定义的非衍生金融工具，投资者按照权益工具处理，其他非衍生金融工具，投资者按债务工具投资处理。满足权益工具定义的要点包括：投资人无赎回权、主合同未注明或预先确定到期日、无强制分红条款。例如：公募开放式基金，投资人可以随时向发行人赎回，属于债务工具；封闭式基金，合同约定到期还款清算或盈利后须向投资人分红，属于债务工具；优先股，发行人有权选择赎回、分红，需要进一步根据合同条款判断是否属于权益工具。

（3）判断权益工具投资方法。先判断是否属于交易性权益工具，若属于交易性权益工具，直接归为公允价值计量变动计入损益的金融资产；若不属于交易性权益工具，可以选择计入公允价值计量变动计入其他综合收益的金融资产或公允价值计量变动计入损益的金融资产。

（4）判断债权工具方法。需要对单个工具进行合同现金流测试，并对金融工具组合进行业务模式测试，若金融资产的合同现金流量并非仅为对本金和利息的支付，直接归为公允价值计量变动计入损益的金融资产；若仅为本金和利息的支付，需要进一步判断业务模式，若属于仅收取合同约定的现金流、既收取合同约定现金流又出售，且在可消除或显著减少会计不匹配时未使用公允价值选择权，则分别计入以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；若业务模式不属于以上两类或在可消除或显著减少会计不匹配时使用公允价值选择权，则计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（5）衍生工具直接计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

三、新准则金融资产分类计量的影响分析

（一）对于债权资产计量的影响

对于债权的业务模式测试，比现行准则下持有至到期分类要求要宽松，没有了感染条款，但增加了贷款及应收款分类到摊余成本的难度；债权合同现金流测试，增加了债权划分为公允价值计量变动计入损益的金融资产的可能性，需要公司提高对债类投资条款的分析能力。

（二）对于权益资产计量的影响

新准则下，对于无活跃市场报价的权益资产投资，不再允许以成本计量，未来必须以公允价值计量，这就增加了公司盈利波动性，需要重新审视战略性投资配置：如果指定为其他综合收益，从财务角度限制较多，披露要求高；从投资角度，无论在持有期间浮盈还是处置收益，都无法体现在损益中。因此可选择分红较多的权益投资指定到以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于看好其前景的战略投资，可考虑增加其投资份额或委派董事参与其中，满足成为联营企业甚至子公司的要求，采取权益法长期股权投资计量，可以实现在减少当期利润波动的同时，享受股利分红以及未来出售反映在利润表中。此外，权益类投资中的“可供出售金融资产”将不存在，因此，其减少盈利波动性的功能也不再存在，对公司资产负债管理带来了新的挑战。

（三）对于投资的影响

一是，从投资方角度，“是债还是股”有了更明确的判断标准；二是，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，未来可能倾向于交易更加頻繁，以获取小额浮盈的收益并避免未来潜在价格波动；三是，对于净投资收益率，以利息收入、分红收入、租金收入等为分子，以总投资资产平均余额为分母，投资业绩向好，分母增大，净投资收益率下降，投资表现与考核指标背道而驰。

（四）对财务报表的影响

对于利润表来讲，一是，以摊余成本和公允价值计量且其变动计入其他综合收益的资产，在资产购买日就要计提减值准备，与当前会计准则相比会减少当年利润；二是，将有更多的资产需要分类至以公允价值计量且其变动计入损益，需要对更多资产进行公允价值估值，增加利润波动；三是，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具不再计提减值，其处置时的收益也将不再结转至利润表。

对于资产负债表来讲，首次实施时，摊余成本法计量的资产账面价值将下降，从而造成净资产下降；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产由于减值准备的计提，影响公司的留存收益。endprint