PPP环保项目的会计核算

丁磊明　鲁知元

摘 要 近年来，我国对于环保越来越重视，人们也逐渐认识到环境污染的治理工作刻不容缓。随着我国大力倡导PPP模式，参与环保项目公共建设，使PPP环保项目投资规模不断扩大，并且成为当前建设主流，许多行业需要进行设施更新与改造。本文对PPP模式与环保项目、PPP环保项目会计核算进行概述，了解PPP环保项目会计核算过程，以提出完善PPP环保项目会计核算的思考。

关键词 PPP模式 PPP环保项目 会计核算

一、PPP模式与环保项目概述

（一）PPP模式概述

PPP模式采取公私合作的模式，这种模式通过政府与私企间的有效合作，以特许权协议为基础，实现政府质量监督的职能作用，以保证环保项目的顺利推进，并且以政策作为环保项目的操作指南，以达到提升经济资源利用率的目的，在当下建设发展前沿，不断提升环保项目建设作用。与传统模式相比，PPP模式下环保项目合作期长，并且改变了传统合作模式下的融资方式，也扩大了资源的利用渠道，在这种合作模式下，政府與私企建立了伙伴关系，形成一定的利益分配、风险承担关系。PPP模式以政府参与全程的特点受到广泛关注，其将部分政府责任通过特许经营权的方式转移给企业，减轻政府的财政负担，降低主体投资风险。

（二）PPP环保项目概述

PPP模式适用于公益性较强的环保项目，要合理选择项目，还要对PPP环保项目的政府参与形式、范围、渠道、程序等进行选择。环保项目不断受到PPP政策的关注，成为利好最多的板块之一，特别是污水、垃圾处理等大型工程项目产业。政府在保增长核心利益需求的前提下，带动PPP环保项目上下游产业联动，从而更加有力地拉动国内GDP，因此PPP环保项目的发展与国民经济紧密相关，相关政策会不断跟进。

二、PPP环保项目会计核算概述

（一）PPP环保会计核算概述

PPP环保会计核算是项目会计工作的基本内容，核算过程通过货币计量，对PPP环保项目全程资金情况进行反馈，并且利用会计核算方式，有效分析PPP环保项目的运营情况，对PPP环保项目进行规划，并且建立起有效的应对措施。近年来，我国PPP环保项目建设不断推进，其会计核算工作有效保证了PPP环保项目的有序进行，并且为项目完成发挥了重要的作用。特别是在颁布了会计准则以后，对不同的公私合作模式核算方式进行了规定，并且指出了不是合作模式的会计核算方法，从而为我国PPP环保项目会计核算提供了依据，同时也促进了我国公私合作模式核算水平的提高，促进了该模式的良好发展。

（二）PPP环保项目会计核算内容

1.项目筹备阶段。PPP环保项目筹备阶段是对基础设施的属性进行确认及计量。当前在PPP模式下，主要根据合同的内容，对环保项目的确收金额进行估计，明确PPP环保项目的范围，明确其建设期内，以工程设计文件、相关技术标准作为参考，对PPP环保项目承接单位的实际建设过程差额，依照合同规定进行补偿。差额补偿作为金融资产处理，在项目完成后，通过服务收费认定为无形资产，核算时将金融资产作为确定回报现值，将无形资产与总投资与实际成本差额等同。

2.项目建设阶段。PPP环保项目服务收入确认，根据我国现行会计准则规定，认为没有实际服务的可依照工程价款支付，以合同规定进行无形资产、金融资产处理。会计核算时，将长期应收款作为成本考虑，在PPP环保项目实际建设过程中，私营公司存在服务行为，在进行会计核算时，应该根据会计准则进行内容处理，并确认收入和支出。确认PPP环保项目收入时，以合同内容选择无形资产、金融资产处理方式，核算贷款项确认成本。

3.运营阶段。PPP环保项目运营阶段收入确认应该遵照会计准则，通过收入与后续服务相关内容对其进行会计核算，注意分开核算金融回报与无形资产。对于金融回报，将分期成本以实际利率计算利息，并将金融成本计入营业收入中，可以确定具体金额的，纳入银行存款中，两者差额作为利息调整；不能确定金额的，以会计准则收入规定，纳入银行借款方和项目贷款方。

4.移交结算阶段。PPP环保项目移交阶段核算工作集中在项目资产清算上。以会计数据为基础，参考会计准则的规定，PPP环保项目移交时，核对资产会计账面数目，对PPP环保项目没有纳入运营单位资产移交的内容，在会计核算时，以项目运营单位所属资产进行处理，并依照会计准则进行后续计量。移交费用会计处理，依照法规规定各自承担接收、转让支出，如一方违约，由违约方承担费用。

（三）PPP环保项目不同模式会计处理

1.转让、运营、移交模式。这是PPP环保项目运营单位的设施来自投资单位、政府资产转让，设施是在政府资产基础上进行的原项目改进与扩充。这种模式的会计核算处理过程应该依照政府资产协议价格进行会计计量处理，其资产计量与传统公私合营模式计量不同，是将资产价值、金融资产与无形资产金额加总确定，除资产价值计量不同，其他会计计量与传统模式会计核算没有区别。

2.建设、拥有、运营模式。在这种模式下，PPP环保项目运营单位的项目所有权是由法律认可的，在项目建设过程中，PPP环保项目运营单位与项目属于隶属关系。因此，这种模式下不存在移交，对于PPP环保项目资产确认，应该视其为运营单位产业，在对其进行会计核算处理时，应该依照资产建造固定金额进行核算，依照金融资产处理并确认金额，对于不能确认金额的资产，以无形资产进行处理。

3.委托运营管理模式。这种模式与上述两种模式不同，主要的区别在于会计处理方法，这种模式下，PPP环保项目运营单位并没有实际的经营所属权，所以运营单位在实际产生委托管理费时，应该以项目劳务报酬处理，在进行会计处理时，以营业收入进行会计核算计量。

三、PPP环保项目会计核算

（一）项目筹备阶段

PPP环保项目应该建立专门、非专门的项目经营两种方式，进行相应的会计业务核算处理。在PPP环保项目公司自筹备阶段会计处理流程如下：endprint

资金筹集借入贷款：

借：银行存款

贷：其他应付款、短期借款、长期借款

当PPP环保项目公司收到拨付资金时，如果资金属于合同的一部分：

借：银行存款

贷：预收账款、应收账款

如果资金属于政府补助：

借：银行存款

贷：递延收益

如果资金属于特定服务项目：

借：银行存款

贷：预收账款

如果拨付资金是实物资产，确认资产原则同上，借方为实物资产。

（二）项目建设阶段

PPP环保项目有特许权，因此属于无形资产核算范围，建设期通过在建工程核算，但需要考虑合同规定的移交范围确定计入项目成本，不可分割、无独立价值部分计入在建工程，可以分离并且不属于移交范围，具有独立价值的资产计入固定资产核算，具体会计核算如下：

移交范围：

借：在建工程

贷：银行存款

不属于移交范围：

借：固定资产

贷：银行存款

竣工后达到预定使用状态：

借：无形资产

贷：在建工程

（三）运营阶段

PPP环保项目按会计准则确认收入、费用。PPP环保项目合同收入，除由授予方拨付价款外，应该加上特许经营权价值，实际上属于项目公司与政府间的资产交换，以公允价值减去实际收到价款对价，换取特许经营收益权。因此，PPP环保项目换入资产价值，应按项目公允价值减去实际收到价款余额确认为无形资产，并与项目价款合并确认收入。

根据合同结算记入收入：

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税金：

成本开支包括材料、人工、管理费、摊销及折旧等

借：主营业务成本

贷：原材料、应付工资、累计推销、折旧等

无形资产摊销应该根据资产使用期限，预计使用摊销期进行。消耗资产减少时，对无形资产进行清理。项目期间发生的、不可资本化借款费用、税费等，同一般企业。

（四）移交结算阶段

PPP环保项目结束后，将资产进行转移，无形资产摊销未完毕，应该将资产在移交前计入成本费用，使其账面价值为零。

PPP环保项目建成后，项目公司自授予方收取金融资产，项目公司提供服务收费低于限定金额时，按照合同规定差价补偿给项目公司，确认收入时确认金融资产，按照会计准则规定。

借：银行存款、应收账款

贷：工程结算

PPP环保项目建成后，期间有权向服务对象收取费用，金额不确定的不构成现金权利，确认收入并且确认无形资产。

借：无形资产

贷：工程结算

PPP环保项目完工结算，经双方代表验收合格后，不移交资产，不确认项目公司固定资产，按准则规定结转成本。

借：工程结算

贷：工程施工

经营期满项目移交，无形资产摊销完毕，无须会计处理，只进行实物交接。

PPP环保项目发包，PPP环保项目公司不确认服务收入，应按照支付价款等，确认金融资产或无形资产。

四、完善PPP环保项目会计核算的思考

尽管会计准则可以应用于PPP项目，但是对于PPP环保项目的规范还不够具体。随着我国政府管理力度的加大，PPP环保项目会出现更加科学的形式，要与PPP环保项目发展相适应，完善与规范会计核算工作十分必要。

PPP环保项目附着于固定资产的特许经营权，而这种特殊的性质与固定资产和无形资产不同，但又兼有两者特征。在实际会计处理过程中，PPP环保项目应该与企业自身资产相区分，对其进行具体确认与计量，才更加有效、严谨与科学，而这一过程还需要进一步探讨。

从PPP环保项目本身来看，其具有实物形态，但是从权利获得来说，其又没有实物形态，如果将PPP环保项目笼统纳入无形资产进行核算，对于项目本身的固定资产如何核算、移交、更新等核算则需要进一步明确。当PPP环保项目结束时，项目资产无偿转移政府的过程中，PPP环保项目主体对于无偿移交部分不进行会计处理，那么项目单位资产如何清算，政府接管资产又如何确认，也需要进一步明确与规范。

五、结语

现阶段，越来越多的环保项目以PPP模式进行投资建设，而PPP环保项目一般经营期限都较长，并且具有较为稳定的收益。PPP环保项目不属于政府基础项目，但是在无形资产核算范围内，通过对PPP环保项目会计核算的探讨，可以对环保项目核算带来帮助。传统的环保项目合作投资风险较大，以公允价值进行会计核算与计量，可以更加准确、有效地對交易价格、补偿价款决策提供服务；而PPP模式下的环保项目，合作双方的关系更加稳固，对于投资方来说，投资风险得到有效降低，变更及退出的可能性低，以公允价值进行会计核算与计量，会加大实际操作过程中的耗费，增加相应的成本，同时也会为利润操纵留下空间。尽管我国可以会计准则作为PPP模式环保项目会计核算的参照，但是在实际的应用过程中，还存在许多需要完善与规范的地方，因此应该对相关会计核算进行详细的规范，对PPP模式环保项目核算统一要求，以提升PPP环保项目会计核算的质量。

（丁磊明单位为湖南艾布鲁环保科技有限公司；鲁知元单位为湖南湘投阳光集团有限公司）

参考文献

[1] 尹台玲.环境保护领域ppp融资模式应用[J].知识经济，2016（01）.

[2] 薛涛.环保PPP的八维变量分析及在重金属污染治理中的应用[J].环境保护科学，2016（02）.

[3] 王丽丹，郑思海，高洪显.环保产业应用PPP模式的可行性分析[J].统计与管理，2016（08）.endprint