关于商誉的会计思考

贾智博

[摘 要] 商誉从产生至今，学者们对其的研究不断加深，但由于其本身的抽象性和无形性，商誉问题依旧是会计界争论的焦点之一。进入2l世纪，知识经济逐渐取代工业经济，商誉对于现代企业的影响越发强烈。本文从商誉的概念、分类入手，分析了国内外对于商誉的处理方法以及相关会计准则，同时对于自创商誉的确认和计量与现行体系中外购商誉确认和计量的问题及完善建议进行了思考。

[关键词] 商誉；确认；计量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 21. 005

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）21- 0012- 03

0 引 言

《会计辞海》（2001年，第三版修订版）对商誉的定义如下：商誉乃是资产负债表上所有资产中最复杂且最具争议的一项，一般称其为无形资产中最“无形”的资产。商誉的独特性在于它不能单独地在市场上销售或交换，而只能和企业一起确认。鉴于此，商誉中包含着许多值得研究的问题。

1 商誉的概念和分类

1.1 商誉的概念

商誉，一直是一个颇具争议的概念，国内外的专家学者都试着从全方位的角度对它进行定义，但至今也没有定义出一个统一的标准化的概念。较为规范的概念是指企业所拥有或控制的，预计能够在未来期间给企业经营带来超额收益的潜在经济价值，其经济含义是指企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。

商誉是企业自身在长期生产、经营中逐步形成的一种重要的资产。自20世纪20年代以来，随着生产的发展、科技的进步，人们对商誉有了更加深入的了解，会计学术界对商誉的研究由一元化走向了多元化，并越来越侧重于定量的角度。

从对无形资产研究的历史进程看，随着越来越多的可辨认无形资产单独予以确认和计量，商誉包含的范围将随之越来越小。商誉是企业无形资产总额中扣除可辨认无形资产金额后的剩余部分。随着知识经济的兴起、企业间竞争的激烈、企业规模的扩大，商誉的自身内容也在不断发展和丰富，其对企业的增值作用日益增强。

1.2 商誉的分类

根据来源不同，商誉可分为外购商誉和自创商誉。

外购商誉是指非同一控制下企业合并时，企业合并成本大于合并时取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。这一部分差额也可以理解为被合并企业存在某些条件或资源能为合并企业带来超额利润。自创商誉是没有经过购买合并，企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。

外购商誉和自创商誉在性质上并没有实质性的不同，外购商誉从某种意义上讲就是被合并企业的自创商誉，是被合并企业自创商誉的一种价值体现，通过被合并这一契机，使一直隐形的价值得以重见天日。对于合并企业而言，外购商誉是随着企业的并购行为才拥有的，并购前企业只拥有自创商誉，实施并购后，外购商誉和自创商誉共同组成了合并企业新的商誉体系。

2 商誉的确认和计量

2.1 外购商誉

2.1.1 外购商誉的确认

如前所述，外购商誉是企业合并成本大于合并时取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。

根据企业合并方式的不同，情况又有所不同。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2.1.2 外购商誉的计量

对于控股合并产生的商誉有两种计量方法，一种是“部分确认法”，我国企业会计准则即是采用此种方法；另一种是“全部确认法”，国际财务报告准则采用此方法。

部分商誉确认法是指将购买日购买方的合并成本超过取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉的初始计量金额。在非全资子公司的情况下，不确认少数股东权益（国际上称为非控制性权益）相对应的商誉。该方法是“母公司理论”的体现。

全部商誉确认法是指将购买日被购买方的整体价值与其可辨认净资产公允价值的差额，作为商誉的初始计量金额。在非全资子公司的情况下，商誉既包括母公司的商誉，也包括非控制性权益的商誉。该方法是“实体理论”的体现。

[例]S公司是一家上市公司。2××7年12月31日，P公司通过支付24 000万元现金，取得了非关联方S公司60%的股权。购买日S公司可辨认净资产公允价值为32 600万元。假设不考虑所得税的影响。

（1）部分确认法：

商誉=P公司的合并成本-取得的S公司可辨认净资产公允价值的份额

=24 000-32 600×60%=4 440（万元）

（2）全部确认法：

商誉=S公司的整体价值-S公司可辨认净资产公允价值

=24 000÷60%-32 600=7 400（万元）

由此看见，按照国际会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。

2.2 自創商誉

我国企业会计准则所说的商誉仅指外购商誉，不包括自创商誉。原因有很多，比如在工业经济体系下，企业的资产以有形资产为主，无形资产只占其中较小的一部分，自创商誉所占比例则更小，不确认自创商誉对会计信息的相关性影响不大；再比如自创商誉可计量性差，无论是投入价值还是产出价值的不确定性都很大，无法计量，而且形成自创商誉的因素无法把握，可靠性也不强。基于这些原因，自创商誉在现行的会计准则下难以确认和计量。

然而，随着世界经济趋于一体化、国际化，经济知识化的状态迅速扩展，体现在当前国内外资本市场不断扩展和企业间并购的规模日益加大，并购的加剧产生了巨额的外购商誉，而自创商誉作为外购商誉的来源，对企业价值的贡献程度日益提高，对其予以确认和计量也变得越来越重要。endprint

3 对商誉相关问题的深入思考

3.1 自创商誉的确认和计量刍议

国内外普遍认可将商誉按其来源不同分为外购商誉和自创商誉。两者只是确认的时间和空间上有所不同，其本质都是存在于企业内部的能够获得超额经济利益的能力，而这种超额的获利能力只与作为企业的整体有关。

这种将商誉按照来源的不同进行分类，从而在企业财务报表中具有不同体现程度的做法，造成了会计信息使用者对会计信息可靠性的质疑，也给商誉的确认和计量带来诸多问题，在知识创造财富的21世纪，对自创商誉的确认和计量有了越来越紧迫的需求，因此有必要进行改革，使之更加符合会计原则，满足报表使用者的需要。笔者认为具体可采取以下措施：

一是取消对商誉的分类。制定相关的商誉会计准则，统一定义商誉的概念、性质、计量等。应该摒弃商誉按不同来源分别采取不同会计处理方法的传统，不论其来源如何，均采取相同方法给予确认和计量，构建统一的商誉会计理论。完善商誉会计理论体系，把自创商誉纳入商誉会计体系，使商誉能被更好地确认和计量，使商誉会计信息更加真实合理。

二是改革商誉确认方法。解决自创商誉的问题，最关键的是要找到切实可行的确认和计量方法。不同于一般资产，自创商誉由于成本难以辨认不可以采用历史成本计价。不同于外购商誉，自创商誉的形成也不需要以企业的合并行为为前提，不产生实际的合并成本，所以其价值也不能通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额来确定。但其确认却可沿用外购商誉价值确认的思路，即自创商誉的价值可被确认为目标企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额。

3.2 外购商誉确认和计量存在的问题及完善建议

3.2.1 外购商誉确认和计量存在的问题

（1）初始确认和计量存在的问题。

第一，外购商誉的公允价值难以确定。我国企业会计准则规定外购商誉是企业合并成本大于合并时取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。但是在实务操作中仍旧存在合并成本的公允价值、被购买方净资产的公允价值的问题。

合并成本的公允价值的问题指的是购买方在综合评价被购买方的各方面因素后确定的购买价格，不仅仅是以被购买方的净资产为基础，也受到更多无形因素的作用，例如双方在谈判中运用的技巧、谈判人员的专业水平等，还受到国家经济形势、政策法规等的变化影响，亦即买卖双方的博弈谈判过程会影响合并成本的确定。

被购买方净资产的公允价值的问题指的是被购买方净资产的公允价值难以准确认定。由于我国市场不完善，对可辨认净资产公允价值的估计存在主观偏差，既不像股市、房地产拥有活跃的交易市场作为价格参照，也没有类似的最近成交并购交易给予参照，只能以特殊的估值方法对其进行价值判断，而不同的估值方法计算出来的评估价值往往有很大的差异，其真正的价值难以确定。

第二，可能会导致人为操纵利润。主要存在以下两种可能导致利润被人为操纵的情况：多次并购达到控制和不可预计事项。

对于第一种情况，可以从以下两个方面理解：首先，当企业通过一次并购达到控制时，合并成本很容易计算，监管层也容易监管。但如果多次并购，且间隔时间较长，监管层则不容易判断购买方是否已达到控制，产生了监管漏洞。其次，在多次并购达到控制的方式下，除了达到控制时，确认了部分商誉，在后续收购过程中，并不确认子公司的商誉，一次收购100%股权时应该计入商誉的收购溢价冲减资本公积，为人为操纵利润留下了空间。

第二种情况是说如果合并成本全部以不可预计事项存在，比如以未来几年购买方收入的百分比或者净利润的百分比作为合并成本，按照现行准则的规定，则难以正确确定合并成本，也可能使商誉成为操纵利润的工具。

（2）后续计量存在的问题。

我国会计准则取消了对商誉进行摊销的规定，但是“至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。减值损失一旦确认，不得转回”。这符合国际趋势，不过这其中也存在着缺陷。

第一，计量的准确性不高。对外购商誉实施减值测试，应该明确公允价值以及以后所能获取利润的信息。准则规定在资产组或资产组组合的基础上开展减值测试，但是对于资产组的划分具有不确定性，我国资本市场的现状，也影响了对资产组或资产组组合价格的估计，使得减值测试估计的准确性受到制约。

第二，成本偏高。准则要求对于商誉的减值测试，每年最少要实施一次，并且要摊销至有关的资产组或资产组组合中，此种方式要求相关人员具备较高的素质，会相应加大企业的费用支出，使减值测试的成本较高，限制了企业对于准则正确、及时的执行。

第三，商誉减值的概念缺失。我国商誉减值实行永久性标准，也就是说商誉一旦确认，减值损失就不得转回，我国会计准则又要求以经济标准来确定减值，但是按经济标准确定的减值又不一定是永久的，对于暂时性的减值允许转回。这两种规定就产生了矛盾，会计人员在这种矛盾中进行分析，容易产生错误判断。

3.2.2 外购商誉确认和计量的完善建议

针对当前我国企业在外购商誉会计处理中存在的问题，笔者认为应当从以下方面着手采取有效措施进行完善，具体如下：

第一，提高会计人员的素质。新会计准则的颁布对会计人员的素质有了更高的要求。除了要求会计人员对会计业务的熟练掌握，还要求其对审计、财务管理等知识的掌握。同时要准确、及时地把握各种政策。由于经济的快速发展，我国会计准则将逐渐与国际趋同，所以企业会计人员对国际会计准则也需要有一定的了解。

第二，发展资本市场。政策的制定者要不断关注资本市场的流动性，扩展资本市场的广度和宽度，使资本市场能够提供更多的信息。

第三，加强对商誉信息的监管。由于对商誉未来现金流的估计存在一定的主观因素，留下了人为操纵利润的空间，所以要加强对商誉信息的监督，使商誉的会计处理有迹可循。

第四，完善外购商誉后续计量步骤。要细化商誉减值测试中的具体指标和程序。例如明确不同情况下减值测试的时点、减值测试的单元、减值测试的计量基础、减值测试的方法等，减少主观因素参与的空间。

4 结 语

新会计准则的颁布极大地促进了我国商誉会计的发展，但是随着世界经济一体化进程的加快，知识经济的深度发展，現行准则也逐渐凸显出其不足之处，未确认和计量自创商誉便是其中最紧迫的问题之一，不仅如此，在外购商誉的初始确认和计量、后续计量方面也存在着亟待解决的问题。对此笔者认为首要的解决方法是要取消对商誉的分类，构建统一的商誉理论，同时对于趋同国际会计准则的进程也不可过于激进，要结合我国国情“去糟取精”，使得商誉会计真正在促进经济发展方面发挥积极作用。

主要参考文献

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