常见财务报表操纵手段与审计措施探讨

关方方

摘 要 对财务报表中人为操纵情况进行识别是财务审计工作中非常重要的一项内容。被人为操纵的财务报告只能反映企业管理层的愿望，并不能反映企业的实际业绩，包含在利润指标中的企业获利不具备稳定、长期的特性，使用这类不具备稳定行动利润指标对未来进行预测，其结果的正确性是得不到保证的。对资本市场来说，报表中严重的操纵行为已经成为市场估值完善过程中不能被忽视的问题，操纵财务报表会对投资者的利益产生极大的危害，同时对资本市场中资源配置优化的功能具有阻碍作用。本文主要从实际情况入手，分析和探讨资产负债项目、成本项目、收入项目三个方面操纵报表的具体手段，同时依据操纵财务报表的动机和常见手段，提出内部审计师以及外部注册会计师在对企业审计中需要采取的对策，希望能够提供一定的帮助和指导。

关键词 操纵 财务报表 审计

一、操纵财务报表是管理舞弊中重要的一种形式

舞弊是一种有意识的行为，通常涉及故意掩藏事实。在审计准则中会关注两个方面，首先是财务报表的舞弊；其次是盗用资产的行为，包含因为资产盗用导致财务报表与会计公认准则出现不一致的情况。舞弊的基本类型：一是欺骗性和虚假陈诉类财务会计报告；二是滥用国家统一的会计制度以及歪曲会计政策；三是业务运营调整、盈余实施、粉饰和操纵财务状况；四是虚构业务、虚计作业以及虚列名单；五是上下传统、内外联结以及左右共谋等。

在操纵财务报表的过程中，主要是使用对外公布的会计信息作为媒介，使用合法或者不合法的手段，事前有意地处理和加工披露的利润信息，以期能够得到报告利润，以此来达到和实现预定的行为主要目标。因而，操纵财务报表是和利益集团或者管理者相配合实现效益最优化的有效且重要的一项手段，也就是说，操纵财务报表是管理舞弊中重要的一项途径。

二、分析操纵财务报表的动机

（一）考核业绩的动机

企业财务报表操纵较为常见的动机就是业绩考核。考核企业经营的业绩总是将财务指标作为基础，同时考核企业业绩的过程不但与评价企业总体的经营情况相关，还与评定企业经营者的业绩相关。为能够得到更高的收益，管理层有操纵财务报表的动机。

（二）融资以及再融资的动机

为了能够使IPO审核通过，一些拟IPO公司会为了上市而造假，同时具有上市资格的公司也会使用公开市场的方式筹得更多资金，这能够使企业中的利润尽可能提高。

（三）税收动机

因而缴税是企业中的现金流出，选择会计政策会对企业的现金流量产生影响，因而在漏税、避税、推迟或者减少纳税等情况中，企业会操纵财务报表，使现金的流程受到控制。

（四）市场动机

潜在投资者在证券市场上主要根据上市公司的财务报告进行相应的投资决策，为了改善企业的市场形象，管理层和股东对报表进行粉饰，从而表现出良好的业绩信号，以使企业市场形象更好。

（五）出售或者并购的动机

在出售或者并购的谈判中，最为关键的部分就是出售或者并购的价格，业绩优良的企业的股权能够有好的价格，因而企业就会为了未来能够增加出售或者并购的筹码而对财务报表进行操纵。

三、操纵报表常见的手段

操纵和粉饰财务报表主要是操纵经营业绩和利润，在具体操作时，主要具有三种形式：操纵调节收入、操纵调节成本、操纵调节资产中的负债表项目。

（一）操纵调节收入

1.调整收入确认时间。确认销售收入是企业获取经营成果的前提。虽然在理论上确认收入是一个时点上，在实务中就是一个时期，企业中的管理者对利润操纵就有了很大的空间。另外，在安排交易过程也能够人为地进行销售收入的创造。

2.使用关联交易。经济虚构业务能人为提升上市公司的效益。虚构业务是关联公司之间进行大量的劳务服务贸易以及关联商品，以实现报表粉饰以及利润调节的作用。

3.使用非主营业务收入。主要是调整非主营收入以虚增利润。为了使当期的利润提高，一些上市公司使用出租优质资产的方式来得到“偶然”的收入，实现利润调节的目的。

4.使用分销渠道点收入进行调节。大部分商品都需要使用分销商来销售商品，批发商或者商场商为了增加销售收入，确认提前发货的收入，分销商能够接受比需求高的存货是由各类批发和分销渠道手法产生的。

（二）操纵调节成本

1.调节费用的确认时间。当期销售费用发生是有意挪动销售费用的反映，当期广告费用中人为增加的摊销支出期限将当期的支出减少；已经完成安装交付后，固定资产的使用需要在固定资产中记录，却在工程建设中挂着，使折旧费用减少等。

2.使用关联交易。对共同费用进行分摊来调节成本利润，也就是使用关联交易的方式降低企业的成本，实现公司利润虚增。

（三）操纵调节资产负债表

1.使用关联交易。使用资产重组方式对利润进行调节，主要是使用置换资产、优质资产授让、劣质资产出让等方式来实现。

2.使用并购交易。使用并购对利润进行调节，典型的做法就是经过交易内容、并购日期以及会计方法选用进行操纵，实现利润虚增的目的。这就是很多上市工作在临近披露资产负债表的时候，使利润实现虚增，实现突击的过程。

3.使用其他应付款、其他应收款科目。其他应付款以及其他应收款科目主要是对于预收账款、预付账款、应收账款外的其他款项，是企业购销活动发生款项活动，本来不是非常重要的一个会计科目，但是很多上市公司以及国有企业存在余额巨大的情况，甚至比其他科目余额都大。其中典型的做法就是把“其他应收款”应用在潜在的隐藏亏损，把“其他应付款”应用于多余的隐瞒利润。

四、审计对策

（一）关注某些重点项目

需要关注其他应付款以及其他应收账款的情况，考虑审计单位中这些科目的存在情况，具有操纵报表的可能性。对不良资产进行关注，如果不良资产的增加幅度要比利润总额的增加幅度高，说明当期企业存在的利润水分较大。对企业中异常的利润进行关注，特别是当企业使用重组资产的情况进行利润调节时，产生的利润主要是通过这些科目来体现的，这时对企业中的异常利润进行关注，对于操纵财务报表的识别非常重要。对关联方以及交易过程进行关注，如果企业的利润和营业收入主要是源于关联交易，需要对关联交易的费用分摊以及定价政策进行关注，对经营业绩的情况进行判断，在关联交易情况中交易正常价格情況进行剔除，以对企业中粉饰财务报表的情境进行判断。

（二）对现今流量进行分析

企业经营活动现今流量如果是正数，而现金流量的总数为负数，则需要对其筹资以及投资活动进行重点关注，如果企业某项对外的投资具有较大的数额，其投资长期没有回报，就需要分析投资的真实性。在对企业的现金流量进行分析时，需要分析企业的收益和利润情况，判断企业中的利润的质量情况。

参考文献

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