盈亏相间上市公司年报审计风险防范——以A公司为例

张 荣

(山西经济管理干部学院，山西 太原 030024)

【财务会计】

盈亏相间上市公司年报审计风险防范
——以A公司为例

张 荣

(山西经济管理干部学院，山西 太原 030024)

年报审计是会计师事务所的常规业务,注册会计师在执业过程中如果独立性缺失或对准则的执行不到位,很可能发表不恰当的审计意见,从而诱发审计风险,给事务所带来巨大损失。因此,本文以A公司为例,简述多年盈亏相间上市公司的年报审计风险防范问题,希望对会计师事务所提高执业质量有所帮助。

盈亏相间；年报审计；审计风险

审计风险是指当财务报表存在重大错报时,注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于出具不恰当审计意见而导致会计师事务所受到被审计单位牵连的案件比比皆是,无论是由于安然公司而倒闭的安达信会计师事务所,还是被美国联邦存款保险公司索赔55亿美元的全球最大会计师事务所普华永道,都是因注册会计师在执业过程中独立性缺失或对准则执行不到位,发表不恰当的审计意见而被会计信息使用人索赔。如何保证执业质量,将审计风险降至可接受的水平一直以来都是会计师事务所工作的重中之重。本文以A公司为例,从年报审计的角度阐述审计风险防范问题,希望能为从事该类公司审计工作的会计师事务所从业人员提供帮助。

一、A公司简介

A公司目前主要生产生物制剂药、化学药、抗肿瘤药和保健品。从公司的历史沿革来看,该公司的主营业务从化纤产品到毛纺织产品,再到现在的医药产品、农林产品,行业跨度较大。根据近9年年度报告披露,公司会计利润及相关财务指标如表1所示。

表1 A公司近9年相关财务数据

表1数据显示,净利润正负相间,基本每股收益正负相间,毛利率逐年上升,净利率波动较大,经营活动产生的现金净流量变化较大。公司近几年年度报告中披露,营业收入变化主要是受医药行业监管及GMP(药品强制性标准)认证影响,因GMP证书到期而未及时获得新证书导致部分产品停产。2013年,由于GMP改造,企业部分时间未发生销售业务。2014年,GMP改造完成,收入大幅增长。2015年,因GMP证书到期,玻瓶输液、针剂在报告期已不再生产;因GMP证书到期停产改造,原料药的产量、销量下滑。近几年业务数据反映出A公司销售业绩受GMP认证影响很大,导致近几年利润一直处于盈亏相间状态。

二、多年盈亏相间上市公司舞弊风险因素分析

从A公司年度财务报表可以看到,公司近十年经营一直处于盈亏相间状态,按照沪深交易所上市规则,境内上市公司如果连续两年亏损,将被进行特别处理,因此,站在舞弊风险因素的角度分析,盈亏相间企业面临退市风险,有动机或压力调整报表以规避上述规则。

药品GMP认证是国家依法对药品生产企业(车间)和药品品种实施GMP监督检查并取得认可的一种制度。根据《中华人民共和国药品管理法实施条例》的规定,省级以上人民政府药品监督管理部门应当按照《药品生产质量管理规范》和国务院药品监督管理部门规定的实施办法和实施步骤,组织对药品生产企业的认证工作;符合《药品生产质量管理规范》的,发给认证证书。A公司年度报告中批露,利润盈亏波动主要是受GMP认证影响,但是,对比医药板块上市的其他企业,经营状况并未因受到GMP认证的影响而大幅度波动,因此,GMP认证不能成为企业解释盈亏相间的借口。

三、审计风险防范

(一)严格实施舞弊风险评估程序

在风险评估阶段,注册会计师应当严格实施舞弊风险评估程序,了解和评价企业是否存在潜在的舞弊风险因素,以及由于舞弊可能导致的重大错报风险。由于企业可能存在舞弊的动机或压力,注册会计师在执行风险评估程序时,应当充分了解被审计单位的情况及行业特点,识别因舞弊而导致的重大错报风险。对于盈亏相间的企业来说,在进行重大错报风险评估时,需要特别关注企业盈利年度收入确认方面的舞弊风险。

从公司的历史沿革来看,经营范围跨度大,从化纤产品、毛纺产品转向生产医药、保健品、生态农林产品,为经营管理本身造成难度。一方面,内部控制在设计和运行上需要跨越多个行业,有可能出现内部控制失效的情况;另一方面,基于目前受GMP认证影响较大的现状,A公司应该针对GMP认证制定自身的风险评估过程,了解GMP认证流程和要求以应对GMP认证带来的经营风险。因此,注册会计师应当充分了解和评价企业的内部控制,识别和评估企业自身的经营风险是否可能导致重大错报,并制定相应的应对措施。在设计、实施进一步审计程序时,注册会计师应该加大测试的范围,通过扩大样本规模,应对舞弊所导致的重大错报风险,以降低可以接受的检查风险,从而保证审计风险在可接受的范围之内。

(二)分析评价企业关键财务比率

通过对企业近几年关键财务比率的分析,以及与行业平均值的比较,可以分析企业的经营状况、盈利水平、偿债压力及现金流量情况。从表1数据可以看到，净利润处于盈亏相间,毛利率基本逐年上升,净利率波动较大。原则上来讲,净利率的变动趋势应与毛利率的变动趋势大体一致,但从表1可以看出,A公司净利率与毛利率变动趋势明显不一致且不匹配,需要注册会计师特别关注这一部分的重大错报风险,深层次的原因需要执行进一步审计程序去发现;以2015年数据为例,资产负债率变化较大,是由于企业2015年有新增短期借款3 500万元及应交税费、其他应付款增长所致,企业短期内还款压力较大;存货周转天数波动较大,存货周转效率低下,因原料药的产销量下滑、部分药品停产所致;经营活动现金净流量的波动大,反映企业的获现能力和对资金的营运能力,需要多加关注。

对比行业数据,2015年医药制造板块共178家上市公司,A公司市盈率为-82,除几家股票已经被特别处理的企业外,几乎排到了行业最后。对上述财务指标的分析可以看出,企业自身所面临的经营风险很高,在整个医药制造行业中也处于劣势,从这个角度来判断,特别风险评估级别应当定为“高”。

对于收入项目,注册会计师可针对分解的数据进行实质性分析,如按照业务分部、产品线或月份将本期收入与以前期间相关收入进行比较。必要时,可利用计算机辅助审计技术,更利于发现异常的收入关系或交易。鉴于A公司目前经营产品的特殊性,实质性分析难以解释财务数据的合理性,注册会计师必须向企业的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议,函证这一审计程序决不可以流于形式,以此保证从第三方获取的审计证据的质量,而且过于完美的函证结果更值得怀疑,还需要询问销售人员或法律顾问临近期末的销售和发货情况,以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款。同时,在发货现场实地观察发货或准备发出的货物情况,并实施适当的销售及存货截止测试。

(三)关注重大、异常或复杂交易,特别关注盈利年度发生的相关交易

注册会计师应执行分析程序,判断交易的合理性尤其是盈利年度销售业务的合理性,对交易价格进行分析,确定定价政策是否合理、交易金额及所占比例是否适当。对重大交易或复杂交易,判断是否具有商业实质,一定要厘清上下游公司关系,判断是否存在虚拟收入。临近会计期末的复杂交易和关联方交易需要重点关注,财务报告中不能只做简单披露,或者避重就轻,需要做充分陈述。注册会计师可以向知情者求证,获取有价值的线索,识别尚未识别的关联方。

从A公司近几年的年度财务报告披露来看,重大事项的披露基本是“无”或“不适用”,企业是否不存在重大、异常或复杂交易,需要注册会计师执行必要的分析和检查程序核实,关注会计凭证的真实性,判断盈利年度是否存在提前确认收入或虚假收入,以及粉饰报表的情况。

(四)复核以前年度审计工作底稿

在首次承揽业务的情况下,注册会计师无法复核以前年度的审计工作底稿,可以通过与前任注册会计师的充分沟通,全面了解以前年度的审计情况,以及审计过程中发现的问题。在连续审计的情况下,注册会计师可以复核以前年度的审计工作底稿,查看前任注册会计师执行的审计程序和获取的审计证据,评价证据的充分性和适当性,了解以前年度对企业出具的管理建议,了解企业可能存在的、但在年度财务报告中未反映的问题及事项。

对于A公司来说,近几年主审所一直是X会计师事务所(特殊普通合伙),所以新任注册会计师可以通过复核以前年度审计工作底稿,判断以前年度审计证据的充分性、适当性,判断以前年度审计报告的合理性, 从而为当年的审计工作提供帮助。

(五)严格执行分析性复核程序

2015年,A公司玻瓶输液的生产量和销售量都下滑60%以上,针剂停产,原料药的产量、销量同比下滑;因公司大力发展大健康业务,保健品的产量、销量上升30%以上,库存量较2014年增长128.99%。一方面,国家对药品价格监控越来越严格,产品销售价格变动受到政府严格监管;另一方面,产品销售数量受到GMP证书的影响大起大落。由此可知,A公司应对自身经营风险的能力较差。因为A公司近几年业务数据波动大,难以满足合理性要求,注册会计师运用传统的分析性复核也难以说明数据的合理性,需要有关键的证据来支撑数据的合理性,即GMP证书。

临近审计工作结束时,注册会计师需要对销售数量、价格及成本中的料工费、工资等进行分析性复核,对数据的准确性、合理性进行进一步确认。例如,2015年合并“支付给职工及为职工支付的现金” 30 046 852.51元,企业职工共430人,人均月工资5 823.03元,人均收入水平较合理。 除此以外,注册会计师还应当关注一些不重要指标的合理性分析,对比主营产品的基础数据,副产品与主营产品的关系可以帮助注册会计师识别企业的舞弊行为。利用大数据时代的审计优势,收集企业外部一些“不相关”的外部数据,如地方政府的官方统计数据、纳税排名、新闻报道等,综合分析报表的合理性。

(六)关注企业的持续经营能力

因为A公司的日常经营风险很高,在医药板块上市公司的排名基本处于后10位,注册会计师有必要怀疑企业的持续经营能力。通过与管理层及治理层的充分沟通,了解企业未来的经营计划,结合市场行情分析、评价相关的改善措施能否真正消除对持续经营能力的影响。2015年A公司年度报告披露,企业正在谋求产业转型,2015年设立了B科技有限公司,以此为业务平台,大力发展生态农林产业,实现“生物制药+大农业”两大主业双轮驱动的目标。这一经营策略能否实质性改善企业经营状况,企业是否还会遭遇新的经营风险是值得注册会计师重点关注的问题。

2015年度报告披露,子公司C新能源科技有限公司由于资金紧缺,煤焦油加氢制备清洁燃料油项目迟迟未投产,其持续经营能力存在重大不确定性,公司决定终止该项目,对相关资产计提了资产减值准备,导致公司2015年净利润大幅亏损。公司未来是否还会有类似C公司这样的事件发生,给公司造成大幅亏损,影响企业的持续经营能力,注册会计师应当予以关注并提醒报表使用者注意。

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(责任编辑 王建发)

2017-02-02

张 荣(1977-)，女，河北冀县人，山西经济管理干部学院讲师，研究方向：审计理论与实务。

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