税收协定“护航”海外投资

文/王强 编辑/章蔓菁

税收协定“护航”海外投资

文/王强 编辑/章蔓菁

企业需在充分理解税收协定的基础上，有针对性地实施税务筹划和商业安排，妥善解决涉税争议，有效降低投资的税务成本和风险。

作为国与国（或地区）之间签订的国际条约，税收协定因能使企业的跨境所得避免被双重征税，并给予一定的税收优惠待遇，从而成为维护企业利益的一大武器。截至目前，我国已与116个国家和地区建立了双边税收合作机制，签订的双边税收协定、安排和协议已达106个，形成了世界上第三大税收协定网络，覆盖了中国主要对外投资目的地。然而企业在海外投资的过程中，还是会遇到被重复征税或未能享受相关税收优惠待遇等问题，因而需要对我国与投资所在国的税收协定加以特别关注，在充分理解税收协定相关规则的基础上，有针对性地实施税务筹划和商业安排，妥善解决涉税争议，有效降低投资的税务成本和风险。

透视重要协定条款

税收协定的主要内容分为三个方面：一是适用范围及定义；二是各类所得的冲突规则及税收抵免规则；三是相互协商、情报交换等程序事项。其中各类所得的冲突规则是税收协定中最为重要和核心的内容，其主要功能是解决居住国与来源国就某一所得均依照其各自国内税法享有税收管辖权时如何合理划分征税权的问题，在一定程度上会直接影响企业在海外投资过程中的税务成本。实务中，较为重要的协定条款包括股息条款、利息条款、特许权使用费条款以及资本利得条款。

股息条款

对于跨境股息所得，通常居住国与来源国根据其各自税法规定都具有征税权，从而会导致双重征税。在税收协定中，股息条款解决双重征税的基本原则是：（1）承认居住国和来源国都具有征税权；（2）对来源国的征税设置限定税率（通常低于来源国税法规定的税率）；（3）要求居住国实行税收抵免。此外，部分税收协定会将来源国所设置的限定税率与持股比例相挂钩，通常是较高的持股比例对应较低的税率。举例说明如下。

某中国公司在蒙古设立了一家子公司，年末其蒙古子公司拟向中国母公司分配股息。根据蒙古税法的规定，中国母公司取得蒙古子公司支付的股息属于来源于蒙古的所得，蒙古政府有权对该项所得征税，适用的税率为10%；与此同时，根据中国税法的规定，中国政府也有权对该中国母公司来源于全球的所得征税，其中便包括其蒙古子公司向其分配的股息所得，由此便会产生对该股息所得的双重征税问题。

而根据中蒙两国签署的税收协定，尽管中蒙两国政府均有权对跨境股息所得予以征税，但蒙古政府对股息所得的征税税率不能超过5%。据此，按照税收协定效力优于国内税法的原则，中国母公司可向蒙古政府申请适用中蒙税收协定的股息条款优惠待遇，即按照5%的税率缴纳股息预提所得税。同时，根据中蒙税收协定第二十三条税收抵免的规定，中国母公司在向蒙古政府缴纳5%的股息预提所得税后，还可以向中国的主管税务机关申请抵免该部分税款，这样就避免了双重征税。

利息条款

在解决来源国与居住国对跨境利息双重征税的问题上，税收协定的利息条款所采取的原则与股息条款基本一致。其区别之处在于：利息条款会根据提供贷款的主体的不同而设置不同的税率及免税待遇。例如，有的税收协定将提供贷款的主体划分为金融机构和非金融机构，对于金融机构取得的跨境利息，其税率要低于非金融机构；有的税收协定则规定，如提供贷款的主体或贷款资金来源满足一定条件的“政府背景”（如提供贷款的主体为政府机构、中央银行、完全为政府所拥有和控制的金融机构，或贷款资金来源于上列主体，或提供贷款的主体的债权得到了上列主体的担保等），则对于提供贷款的主体所取得的利息直接予以免税。举例说明如下。

某中国公司在马来西亚投资设立了一家子公司。为确保子公司的项目建设拥有充足的资金保障，该中国母公司给予子公司一笔低息的长期借款；同时，子公司还取得了一笔由中国农业发展银行提供的短期借款。期末，马来西亚子公司向中国母公司和中国农业发展银行支付借款利息。根据马来西亚税法的规定，支付给非居民纳税人的利息所得适用的预提税率为15%，马来西亚子公司支付利息时应先履行预提并缴税的义务。

根据中国与马来西亚签订的税收协定第十一条利息条款第二款的规定，利息来源国应适用10%的限定税率，因此中国母公司可向马来西亚政府申请适用10%的协定优惠税率；而根据利息条款第三款及双方换函的规定，中国农业发展银行属于免税金融机构，其取得的来源于马来西亚的利息应予免税，据此马来西亚子公司可向马来西亚政府申请对应向中国农业发展银行支付的利息，直接适用免税待遇。此外，中国母公司则可在负担马来西亚10%的利息预提税后，向中国的主管税务机关申请享受税收抵免。

特许权使用费条款

对于特许权使用费，税收协定在划分来源国和居住国的征税权时也遵循了股息条款的基本原则。在此基础上，有的税收协定还会对有形设备租赁的特许权使用费设置更为优惠的税率。例如，中国与保加利亚签订的税收协定直接规定，工业、商业、科学设备租赁报酬的限定税率为7%，其他特许权使用费的限定税率为10%。实务中，中国企业在适用税收协定的特许权使用费条款和营业利润条款时，需要重点关注如何区分技术服务贸易和技术许可贸易。根据税收协定营业利润条款的规定，对于非居民企业在境外提供技术服务所取得的报酬，支付报酬一方所在国对该技术服务报酬不享有征税权。因此，不同贸易性质的认定对于服务提供方的纳税义务将会产生重要影响。实务中就曾发生过这样的案例，某企业在境外出资设立子公司，并与该子公司签订技术服务合同，约定了提供技术服务的相关细节。而对于企业收到子公司所支付的技术服务费的性质认定，税企双方却产生了争议：子公司所在地的主管税务机关认为，该笔技术服务费应属于特许权使用费，因此子公司应履行代扣代缴预提所得税的义务；而企业则认为，与子公司所签订的技术服务合同为独立劳务合同，获得的技术服务费可免于向子公司所在地的主管税务机关缴税。

在判定标准方面，根据国家税务总局的相关规定，技术服务贸易和技术许可贸易的不同主要在于以下方面：（1）合同形式：技术服务贸易的合同形式为技术服务（劳务）合同，技术许可贸易的合同形式为技术许可（引进）合同；（2）专有技术使用人：技术服务贸易的专有技术使用人为技术提供方，技术许可贸易的技术使用人为技术接受方；（3）技术使用结果和质量风险：技术服务贸易的技术使用结果和质量风险由技术提供方承担，技术许可贸易的技术使用结果和质量风险由技术接受方承担；（4）成果所有权归属：技术服务贸易的成果所有权归属于技术接受方，技术许可贸易的成果所有权归属于技术提供方；（5）所得性质：技术服务贸易的所得性质为营业利润，技术许可贸易的所得性质为特许权使用费；（6）所得来源国的征税权：所得来源国对技术服务贸易无征税权，对技术许可贸易有征税权。除了上述规定外，以下特殊情形也需要予以关注：（1）在许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在了技术价款中，均可被视为特许权使用费。（2）在专有技术服务过程中，如果服务提供方使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。（3）对于尚未存在的专有技术，一方委托另一方进行技术研发后形成新的技术成果，如果该技术成果归委托方所有的，则另一方取得的报酬属于研发服务所得，不属于特许权使用费；如果该技术成果归受托方所有并许可委托方使用的，则另一方取得的报酬属于特许权使用费。

资本利得条款

税收协定中的资本利得条款（又称财产收益条款），主要是指一方转让不动产、常设机构经营财产、船舶飞机等交通工具和公司股份所形成的收益。鉴于中国企业在海外投资的过程中，股权转让是最常见的投资退出形式，因此企业在拟定投资方案前需要特别关注投资退出环节税收协定的规定，提前做好筹划。

针对股份转让收益，通常在税收协定的资本利得条款中，首先会承认居住国具有征税权，其次在一定条件下承认来源国拥有征税权。这些条件主要包括：（1）当转让方在股份转让前的一定期间内持股比例达到某个比例以上；（2）所转让股份的价值主要由来源国的不动产组成。但对来源国不会单独设置限定税率。

例如，在中国与新加坡签订的税收协定中，其第十三条财产收益条款规定，中国企业转让其持有的新加坡公司的股份所取得的收益，中国的税务当局具有征税权；在满足以下任一条件时，新加坡政府也有权征税：（1）被转让的新加坡公司的股份价值的50%以上直接或间接由位于新加坡的不动产组成，（2）中国企业在转让其新加坡公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接持有该新加坡公司至少25%的股份。此外，有些税收协定还会给予更为优惠的待遇，直接免除来源国的征税权。例如中国与韩国签订的税收协定第十三条关于财产收益的条款规定，中国企业转让其持有的韩国企业股份的所得，韩国政府不享有征税权，除非被转让企业的股份价值主要由位于韩国的不动产组成。

妥善解决税收协定适用争议

税收协定适用争议主要有两种类型：一是发生在一国政府与跨国纳税人之间的对税收协定具体条款的解释和适用引发的争议；二是纳税人和缔约国之间的争议在触发纳税人的税务主管当局相互协商程序后，引起的国与国之间的对税收协定适用和解释的争议。对于企业而言，当发生税收协定争议时，可采用以下几条途径加以解决。

一是在地救济途径。当发生税收协定适用争议时，中国企业应当充分运用投资所在国当地救济的争议解决方式，并借助于国内外税收法律专家的支持来提高寻求当地救济的能力。通常，世界各国涉税争议的解决方式主要包括行政复议、行政诉讼，有些国家和地区还规定有仲裁方式。在地救济途径的主要优势在于，能够充分尊重投资所在国的管辖优先、具有明确具体的处理时限、裁判结果对在地政府具有法律约束力等。

二是寻求中国主管税务机关的帮助。中国企业在诉诸投资所在国当地救济程序的过程中，也可以一并向中国的主管税务机关寻求支持和帮助，咨询税收协定适用的有关问题，请求出具必要的证明性材料及函件，以确保自身适用税收协定的优惠待遇符合实质和形式的双要求。

三是相互协商程序。相互协商程序是税收协定中的一项重要条款。其意义在于缔约国一方居民与缔约国另一方税务当局产生税收协定适用争议后，缔约国一方居民可以寻求所在国政府的正式协助，启动国与国之间的协商程序，维护自身权益。国家税务总局在2013年9月发布了《税收协定相互协商程序实施办法》，为中国企业适用税收协定中的相互协商程序条款提供了国内法依据。中国企业应当了解该实施办法所规定的适用范围、适用条件、启动程序等，并在争议发生后积极、合法地运用这一程序，以使争议得到有效解决。

作者单位：北京华税律师事务所