论摊余成本的内涵及其会计实务应用

谢红

摘要：在2007年颁布的新会计准则中，首次出现了摊余成本这一概念，然而由于摊余成本其概念及定义非常晦涩，不便于人们理解，因此许多理论研究者和实务工作者纷纷对摊余成本展开了相应的解读和研究，有的基于概念及定义本身是否精确合理展开相应的研究，有的基于计量属性的角度展开相应的研究，有的基于利息理论对其展开相应的研究，有的基于摊余成本的简化计算角度展开相应的研究，但是始终无法对摊余成本的概念及定义给予一个较为清晰的便于人们理解解答。因此研究摊余成本的内涵及其会计实务应用有着尤为重要的意义和作用。

关键词：摊余成本；引进；内涵；后续计量；摊销

摊余成本概念在新会计准则体系的首次引用，对我国财务报告趋于国际化、规范金融工具确认和计量意义重大。随着企业经济业务的复杂多变性，经常存在大量实际利率和票面利率不一致的经济业务，从而导致与这些经济业务相关的资产或负债的实际价值和名义价值不同，因此为了更准确反映企业真实的资产负债情况，在后续期间应考虑资金时间价值因素采用摊余成本进行计量，而不能采用历史成本法计量。在新会计准则中，要求对金融资产和金融负债按照公允价值予以初始计量，而予以计量的结果以及其变化情况都应当包含彼时损益的金融资产以及金融负债之中，还要可以有利于金融资产出售的后面计量价值操作的进行。倘若拥有一些金融负债相关的应收款目、贷款等则需要根据实际利率法，通过摊余成本予以后续计量。

一、摊余成本在新会计准则的引进原因

在新会计准则中引进摊余成本这个概念，笔者认为与财务会计需要反映与金融工具有关的业务，特别是需反映衍生金融工具有关的业务这一事项相关。最初，财务会计需要对经济事项按照单一历史成本计量，虽然在会计期末也进行必要的估计、判断，但这些估计、判断实质上是基于历史成本基础上的一种调整，我们知道历史成本是经济业务发生时取得的成本，是不随经济环境变化而变化，是固定不变的。如期末对应收账款计提坏账损失、固定资产计提折旧等，是对每期资产原值这一固定值进行调整。然而，随着经济全球进程中大规模出现企业联合及兼并现象，衍生金融工具不断创新，会计信息使用者关心由于经济环境的变化而引起资产和负债的变化和风险有多大，这就需要每个会计期都要按以市场价值为背景的现行价值、未来现金流量现值等价值计量为基础对资产和负债重新进行新起點计量，因为市场环境不同而引起每个会计期的资产和负债实际价值是不同的，这种需要在每期期末都要考虑市场因素后重新确认的资产和负债的实际价值用历史成本计量是不能实现的，于是就引进资产和负债的期末摊余成本概念。

二、摊余成本概念的内涵

（一）摊余成本的内涵

所谓摊余成本即是指计算利息以实际利率为基础，利息从投资成本中减去后所得金额。金融负债或金融资产的摊余成本则是指该金融负债或金融资产的初始确认金经过相关调整之后获得的结果。通常情况下，摊余成本与其账面价值相等，但是贷款或金融资产（以公允价值计量）例外。比如对于贷款而言，由于应收未收的利息会加在摊余成本上，所以并不等于账面价值。由于摊余成本计算在很多业务中都会涉及到，而对于摊余成本的界定在新会计准则中只适用于金融资产或负债。与此同时，对于摊余成本的计算公式，在新会计准则中提出的公式也不便于会计人员理解，那么这就造成其在对具体业务予以处理的时候，很容易导致错误的发生。

以持有至到期投资为例。由于实际利率和票面利率不同，会导致实际买价与票面价值不相等，筹资方购买债券时总会出现溢价和折价的情况。作为投资者和筹资者，最关心的是自已实际应享有或承担的债权或债务，那这个真实的债权或债务实际就是各期的摊余成本，摊余成本应该以实际买价为基数，以实际利率为标准来计算，并在整个投资年限的各个会计期间逐期摊销，直至到零。

（二）摊余成本的计算公式

摊余成本的计算公式是摊余成本内涵的具象化，将相应的公式总结出来，有利于会计人员理解记忆，也有利于摊余成本计算更加方便，以期末摊余成本的计算为例，以下为其计算公式：

期末摊余成本=投资收益+期初摊余成本-实收利息（现金流入）-本金（已收回的）-减值损失（已发生的）；

其中：债券面值×票面利率=实收利息（现金流入）；期初摊余成本×实际利率=投资收益；投资收益-实收利息（现金流入）=摊销额，如果债券是到期一次还本付息债券，除最后一期外，其余各期实收利息为0。

三、摊余成本在实务中的应用

（一）资产类科目摊余成本

期末摊余成本=本期投资收益+期初摊余成本-本期实收利息（现金流入）；其中期初摊余成本×实际利率=本期投资收益。

例1：2010年1月1日，D企业发行了4年期债券，其票面年利率为4%，支付上年度利息的时间为每年1月5日，2013年1月1日为到期日，本金及最后一次利息到期日一次性归还。2010年1月2日，C企业从证券市场购买了面值2000万元的该债券，1945.54万元为实际支付，40万元为其他相关费用。购买了该债券后，C企业将其划分为持有至到期投资。假定按年计提利息，且该债券实际利率是5%。

1）2010年1月2日，

借：持有至到期投资——成本

2000万

应收利息80万

贷：银行存款2025.54万

利息调整54.46万

2）2010年1月5日，

借：银行存款80万

贷：应收利息80万

3）2010年12月31日，本期投资收益=1945.54×5%=97.277万；利息调整金额=97.277-80.0=17.277万。期末摊余成本=1945.54+97.277-80=1962.817万

借：应收利息80万

持有至到期投资—利息调整endprint

17.277万

贷：投资收益97.277万

4）2011年12月31日，投资收益= 1962.817 ×5%=98.14085万，利息调整金额 =98.14085-80 =18.14085万。期末摊余成本 =1962.817+98.14085-80= 1980.95785万。

借：应收利息80万

持有至到期投资—利息调整

18.14085万

贷：投资收益98.14085万

2012年和2013年的会计处理与之相似，因此不再赘述。

（二）负债类科目摊余成本

期末摊余成本=本期确认融资费用+期初摊余成本-本期实付租金（现金流出）；其中本期投资收益=期初摊余成本×实际利率。

例2：通过B租赁公司，A公司于2010年1月1日融资租入了一条大输液生产线，租入当日生产线就立刻投入生产。合同规定如下：租赁期限为三年，支付租金为400萬元，并于每年年末支付；租赁期满后，该大输液生产线的残值为60万元，全部归还；6%利率内含在租赁内。

固定资产的入账价值=400×（P/A，6%， 3）+60×（P/F， 6%， 3）=1119.576万。未确认融资费用=1260-1119.576=140.424万。

1）2010年1月1日，

借：未确认融资费用140.424万

固定资产1119.576万

贷：长期应付款1260万

2）2010年12月31日，本期确认融资费用=1119.576×6%=67.17456万，期末摊余成本=1119.576+67.17456-400= 786.75056万。

借：财务费用67.17456万

贷：未确认融资费用67.17456万

借：长期应付款400万

贷：银行存款400万

2011年和2012年的会计处理与之相似，因此不再赘述。

（三）摊余成本入账期间问题

计算价值的折现期间其实就是指计算期间，而会计上的月末或者是年末可能就是入账期间。

例3：2013年4月1日销售一件商品当前价10万元，分期付款的话，分三年，每年4月1日支付5万元。而每年4月1日收款时间为会计入账期间，以及每年年末对债权价值予以计算并调整账面价值。

此时账务处理过程如下：

1）2013年4月1日，如果利率为i，则10=5×（P/A，i，3），通过计算得出：i=23.3752%。

借：应收账款15万

贷：主营业务收入10万

递延收益5万

2）2014年12月31日，先计算年末债权价值=[5×（P/A，i，2）+5]（1+i） 3/12 = 10.726797，此时债权账面价值为10万。调整分录为：

借：递延收益7267.97

贷：主营业务收入7267.97

3）2014年5月1日，

借：银行存款5万

贷：应收账款5万

4） 2014年12月31日，债权价值= [5×（P/A， i， 1）+5]（1+i）3/12=7.870808万，债权账面价值=10.726797-5=5.726797万。调整分录为：

借：递延收益

2.144011万（7.870808-5.726797）。

贷：主营业务收入2.144011万

参考文献：

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[2]邓雪雅，蒋昕.实际利率法与摊余成本的全面解析与应用[J].商业会计，2013（03）：29-31.

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[4]刘沛东，刘琴.摊余成本及实际利率法教学之我见[J].财会月刊，2010（30）：109-110.

[5]初国清.摊余成本内涵及相关会计核算问题探讨[J].财会月刊，2009（32）：85-86.

（作者单位：吉林警察学院）endprint