注册会计师审计法律责任分析*

赵联果

(西京学院，陕西 西安 710123)

一、注册会计师审计法律责任及其构成要件

(一)法律责任分类

1、民事责任

注册会计师的民事责任包括对委托人的违约责任、对第三人侵权责任。违约责任大致表现为违反委托合同的条款，会计师没有按照其特有技能从事审计、验资和资产清算，不履行或者不完全履行相关合同约定的义务导致违反合同约定；侵权责任则表现为注册会计师未严格按照职业道德规范虚假或者错误审计披露，对其行为造成的后果承担的民事法律责任。对第三方的责任往往是委托合同之外的责任，所以注册会计师的民事责任不限于合同当事人。

2、行政责任

行政责任包括了行政处分和行政处罚责任。行政处分大多限于行业协会给予的警告；而行政处罚则是相关职能部门给予的警告、罚款、没收违法所得、暂扣或者吊销营业执照。

3、刑事责任

注册会计师刑事责任主要在我国《刑法》《公司法》中做出了规定，按照其执业身份，常见的罪名有：作为成立公司的投资人身份的抽逃出资罪、在审计中与当事人合谋的行贿罪、以非法占有为目的虚构犯罪事实的诈骗罪等。

(二)构成要件

1、主体

本文的主体做广义理解，包括注册会计师和注册会计师事务所。作为会计师事务所要具备营业执照、会计师要具有职业证书。不具有职业资格或者假冒执业人员执业的不在本文所列主体范围。在审计业务中，按照规范的要求会计师事务所要签字盖章，在审计报告中签字盖章的会计师事务所要对审计结果承担法律后果，所以注册会计师要严格遵守职业道德和审计准则，尽职尽责。会计师事务所要履行对审计报告的审核、批准，保证审计结果的真实、可靠和准确。还要对注册会计师履行监督和管理。

2、主观过错

在刑事和行政责任中，要求主体具有主观故意或者过失。故意是指主体明知自己的审计行为违反法律规定，希望或者放任自己的行为导致危害结果发生；过失是指主体未尽到注意义务，导致危害结果出现。在具体案件中，对于是否要求危害结果发生有明确的规定。

在民事责任中主要以主体是否具有过错来进行评定。过错责任是民事责任中最常见的一种责任。注册会计师或者会计师事务所过错导致的审计中的损失，主观上往往是不遵守职业操守，不负责任，疏于对注册会计师的管理造成。

3、违约或者侵权行为存在

品牌化战略是传统纸质报纸长远发展的支点。思想性、专业性、掌握有价值的信息成为打造品牌的重要方法。在海量的纸质媒体和新媒体的世界里，人们需要筛选出适合自己的媒体获取信息。因此，传统纸质报纸要形成其独特的风格，形成一张文化名片印在人们心中，让其产生对报纸品牌的信任感和依赖感。而建立专业性和富有特色的品牌是诸多著名的传统报纸、期刊的成功之道。在信息大爆炸的时代，传统报业应该静下心来打造专业性品牌，在内容方面精益求精，以专业化特色化内容获得报纸品牌的长远发展。

民事委托合同是会计师事务所与当事人之间合作的基础。会计师事务所指派会计师实际履行审计业务，向当事人负责。注册会计师违反合同义务表现为两方面，一方面是不履行合同义务，没有按照法律法规和职业道德规范认真履职。另一方面是未正确履行合同，比如违反保密义务、客观验证义务、未发现重大错误或者发现后故意隐瞒不报、出具虚假审计报告等。出现上述行为会计师事务所要承担民事上的违约责任。

侵权责任主要在没有合同关系的当事人之间。是由会计师或者会计师事务所在业务中诋毁、恶意中伤同行，信息不当的披露行为导致。

4、损害事实

损害事实主要是财产损失，法律规定的财产损失包括直接的财产损失和间接的财产损失。在刑事案件中这种损失尤为明显。在民事案件中除了财产损失外，还包括了名誉损失。

5、因果关系

上述的主观过错要与损害事实之间具有因果关系。也就是具有法律上的引起和被引起的法律关系。在刑事案件中，因果关系要求具有客观性、特定性、时间序列性和复杂性的特征，因果关系的存在一定要符合法律规定的特征要求。

二、注册会计师审计法律责任成因分析

(一)会计师事务所组织形式不当

会计师事务所组织形式采用合伙制和有限责任制为目前常见的组织形式。有限责任制以出资人出资为限对外承担责任，对外责任被大大减弱。合伙制因为出资人对面承担无限连带责任，在合伙人之间还存在违约责任，这样对合伙人进行了较大的限制。合伙人对外承担责任的能力大大提高。在目前有限责任制不成熟的情况下，合伙制是当前合伙企业组织形式选择的最优方案。但目前采用有限责任制的会计师事务所仍然占有较大比例。

(二)会计目标多元化增加了审计的风险

审计在会计目标中的要求从单一的目标，朝着既要为经营管理服务，又要为经营决策服务的多元化发展。所以会计信息的处理愈加复杂，核算要求更加细化，科目的设置也在变化。因此，对于审计工作的要求也突破了传统意义上审计的要求，转而要求对会计目标进行整合，要求审计工作专业细致。另外还要应对会计信息理解冲突问题，所以依靠有效的行业规范、进行必要的法律制裁都是审计工作发展的方向。

(三)审计报告的重要性增加了审计的法律责任

市场经济中对于审计报告的依赖越来越大。与受托方建立的委托关系中，对于审计报告的依赖随着会计信息所反映的内容越来越大。往往受托方与第三方合同的建立、维持和解决，取决于审计报告的结果。一些合同矛盾的解决方案也依赖审计报告反映的数据。审计的依赖程度越高，法律责任的风险就越大。

(四)相关法律法规的滞后

关于会计师审计责任的法律法规相对比较混乱和笼统。《证券法》、《注册会计师法》突出了对注册会计师工作流程、业务水准、工作程序要求。而《公司法》、《刑法》强调了审计结果与法律责任的问题，更注重于审计结果对于法律责任的承担问题。所以，从《证券法》、《注册会计师法》，再到《公司法》、《刑法》，我国法律对于注册会计师的法律责任规定并不统一，也没有很好的衔接。立法滞后容易引起各类法律法规之间的混淆。

单从《注册会计师法》来看，2014年国务院颁布修订本后，对注册会计师的监管规定仍然不明确，事务所对财政部门、证监会和行业协会三方负责，容易引起混乱，不利于管理。

三、注册会计师审计法律责任的建议

(一)提高对注册会计师审计法律责任追究的力度和效率

从近年来证监会警示、处罚通知看，对注册会计师审计的法律问题涉及时间过长，短则2年长则4年，滞后性无法显现法律处罚的及时性和权威性。对于会计事务所及注册会计师的处罚力度不大，导致对于会计师的审计错误起不到足够的警示、制裁；要加强会计师协会的行业监督作用，一方面要加强与行政机关的及时沟通，另一方面还要开展行业自查，多途径，全方位及时对注册会计师事务所和注册会计师的审计行为进行监督。

(二)会计师事务所要通过有限合伙或者专门审计事务所组织形式，通过独立审查体现其专业性，建立审计质量控制体系

纵观证监会的处罚决定，大多法律问题出现与会计师事务所审计质量体系不健全有关，会计师事务所建立健全科学的审计质量体系能有效化解和防范审计法律责任风险的出现。会计师事务所采取公司制，容易造成责任的削弱，债务承担能力也大大降低。而合伙制又加大了合伙人无限连带责任中所能承受的极限，容易削弱合伙人的投资积极性。采用有限合伙顺应国际上流行的会计师事务所组织形式，既能增加合伙人的风险意识，也容易健全管理机制。通过在大所建立专门审计业务部门或者建立专门的审计会计师事务所，能保障审计业务的独立性，也可以使得审计服务专业化，减少或者防止了设计业务受到其他业务的干扰。

(三)会计师应该保持职业审慎，努力提高业务能录和职业素质

会计师要始终保持职业审慎和职业怀疑，提高主动控制重大错报风险能力。注册会计师考试只是理论考试，对于在实务中的专业知识和职业素养的提高，还需通过在具体的实务审计工作中通过规范逐步建立，会计师除提升自己的专业水平外，还应通过接受专业能力培训、学习职业规范等保持自身素质过硬。

(四)强化行业协会对会计师和会计师事务所的监督管理职能

行业协会担负着对会计师事务所和注册会计师的监督和管理职能，会计师协会不能还停留在只是对会计师事务所事前监督上，还应该有效对其审计行为进行引导，通过规范加强对会计师的培训，对具体审计业务指导。对审计中出现的违反职业道德行为、违法行为要提高审查效率，加大出发力度，及时公布处罚结果，在行业内形成监督的高压态势。国家要赋予会计师协会更多的管理职权，以便其开展监督管理活动，规范会计师和会计师事务所的审计行为。

(五)整合会计师审计法律责任的法律法规，强化《独立审计准则》地位

规范会计师审计法律责任的法律法规散见于各类法律法规中，效力不明显。要加大整合此类法律法规，显现法律责任的权威性。通过制定专门的会计师审计法律责任规范性文件，体现法律规范的可依据性和可操作性。实务中，《独立审计准则》在国内并没有引起足够的重视，证监会处罚案件中，大多引用的还是法律法规的法律责任条款，对于《独立审计准则》不了解或者不引用，直接导致《独立审计准则》地位下降，没有在行业内形成一致认可的共识。所以要强化其地位，在处罚决定中要主动援引其条款，引起行业内的认可。

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