建造合同外币核算思考

刘祥根

【摘要】随着“一带一路”倡议的落实、“走出去”战略的不断深入和全球经济一体化的发展，我国企业对外工程承包业务不断扩大，涉外会计核算的要求亦越来越高。然而，我国现有的会计准则及指南对外币建造合同业务如何进行会计核算的规定却不尽完善和明确，致使实务操作方法不一。如何客观、公允地核算和反映外币建造合同会计信息成为目前驻外企业统一会计核算与管理所必须解决的一个问题。

【关键词】建造合同；外币核算

【中图分类号】F426.92；F406.7；F832.6

在企业“走出去”过程的外币核算中，由于我国现有的会计准则及指南对外币建造合同业务如何进行会计核算的规定不尽完善和明确，致使实务操作方法不一。为此，笔者对建造合同及指南没有统一明确的地方，进行了探讨。提出了建立企业集团相关统一会计政策的建议。

该文论述的仅指施工企业在境外运用中国会计准则核算和向中国国内企业报送的财务报表，不包括施工企业在境外所在地，按当地会计准则（制度）和税法要求，进行核算和编制的向当地税务等部门报送的财务报表。

一、合同预计总收入与总成本的确定

合同预计总收入初始确定时，应由项目工程经济部门根据承包合同和开始实施时的汇率确定，在取得业主认可变更（包括增减工程量的变更）、索赔、奖励的充分必要依据（如已批复的文件计价、双方签署的会议纪要、双方签字的谈判记录等）时，应当调增或调减合同预计总收入。

合同预计总成本初始确定时，应由项目工程经济部门根据承包合同、分包合同、施工组织方案、当地物价水平、合理的质保期维修成本等和开始实施时的汇率确定，如发生工期延误、物价上涨、返工等影响总成本的因素时，应当调增合同预计总成本。当可节省成本的优化施工方案得到监理、业主认可时，应当调减合同预计总成本。

资产负债表日应当计算“工程施工—合同成本”与“预付账款”科目余额之和是否大于合同预计总成本，以检查合同预计总成本是否须及时更新。当形象进度与账面完工进度相差较大时，或者报表显示的“未完施工”额占合同总额或年度计划产值的比例比较高时，项目财务部门连同工程经济部门也应根据及时性与权责发生制原则，检查合同预计总收入与合同预计总成本是否需调整。

二、汇率变化时，合同预计总收入与合同预计总成本的调整

在境外单位的业主计价货币与记账本位币不一致的情况下，当后期汇率发生变化时，应当调整合同预计总收入与合同预计总成本的记账本位币金额。此外，在境外单位所用记账本位币非人民币的情况下，合同预计总收入与合同预计总成本初始确定和向境内总部报送人民币报表时，折算为人民币所用汇率为初始确定时的汇率，当后期汇率发生变化时，也应当调整合同预计总收入与合同预计总成本的人民币金额。那么是只调整汇率变化以后的尚未实现的合同收入和成本，还是追溯调整呢？

笔者认为，如对汇率变化以前的已实现的营业收入与营业成本进行追溯调整，好处是预计总收入与总成本用的是一个汇率，比较直观。但由于营业收入与营业成本是按交易发生日的即期汇率折算；或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，从日常确定的营业收入与营业成本所用汇率，与预计总收入与总成本所用汇率匹配的角度而言，只调整汇率变化以后的尚未实现的合同收入和成本，从而调整合同预计总收入与总成本比较合理，也与权责发生制相符。如对合同预计总收入与总成本进行追溯调整，即对汇率变化以前的已实现的营业收入与营业成本进行追溯调整，则与权责发生制不符。

并不是细微的汇率变化就须调整合同预计总收入与总成本，当汇率的变化超出一定幅度（如2%）时，才须调整，一般年末调整一次即可。

三、工程结算与工程施工科目所用汇率不一致的差异处理

“工程施工”科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利，与企业累计确认的收入金额相等，“工程结算”科目核算施工企业按照承包合同和已完工程量向建设单位（业主）办理工程价款结算的金额。

工程项目未完成前，一般来说，“工程施工”科目余额大于“工程结算”的差额，在报表上反映在“存货栏的已完工未结算” 栏目；反之， “工程结算”大于“工程施工”的差额，在报表上反映在“预收账款的已结算未完工”栏目。

工程项目完工后，上述两科目对冲后应无余额。虽然所用折算汇率均为交易发生日的即期汇率，或者是采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，两科目原币（或称基础货币或交易币）总额一致，但由于工程价款结算存在跨期甚至更长时间结算的特点，“工程结算”与“工程施工”科目核算事项的发生时间，与同一时间发生的金额不一，从而导致工程项目完工后，两科目原币余额对冲后无余额，记账本位币余额对冲后往往仍有余额的问题。

笔者认为，对于项目完工后的两科目余额的差额，可在“财务费用”科目核算。核算时不需调整“财务费用”科目的原币金额，只需调整该科目的记账本位币金额，相应地也不需调整“工程结算”科目的原币金额，只需调整“工程结算”记账本位币金额，以使“工程结算”与“工程施工”科目的原币与记账本位币余额对冲后均无余额。

在项目进行时，无须对汇率造成的差额进行调整，“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额的差额，结合“预收账款”科目余额情况，分情况反映在报表的“存货栏的已完工未结算”或者“预收账款的已结算未完工”栏目，以简化核算。

四、解決相关科目记账本位币余额不一致问题的核算汇率

为了解决由于汇率核算问题而造成的项目完工后“工程施工”与“工程结算”，项目“主营业务收入”总额与“工程施工”科目原币余额一致，记账本位币余额不一致的问题，在日常核算时，也可以约定“工程施工”、“主营业务收入”、“主营业务成本”及相对应的科目日常核算时，均按月（或季）初的汇率核算。当出现已完未验情况，原则上按“先进先出”法，将对应的“工程施工”科目发生额的记账本位币额除以原币金额，得出“工程结算”科目（“应收账款”科目核算的汇率与“工程结算”同）核算的汇率；当出现超验情况时，先将当期所有的计价按上述公式计算的汇率进行“工程结算”的核算，待超验部分完成时，再用上述公式计算该部分“工程施工”核算的综合汇率，对“工程结算”的记账本位币金额进行调整。为保证核算的准确性，可将“工程施工”科目各期间核算的汇率与发生额建立台账核算。

由于合同预计总收入与总成本和日常收入、成本核算的时间不同步，所用汇率不尽一致，为保证项目完工后，日常核算的主营业务收入总额与合同预计总收入，主营业务成本总额与合同预计总成本的记账本位币金额一致，在项目的最后一期核算时，可将由于汇率核算不同形成的记账本位币金额差异，在“工程施工—毛利”科目核算，相应地调整“工程结算”与“应收账款”科目的记账本位币金额。

经过上述调整，可保证完工后 “工程结算”科目、“主营业务收入”总额与“工程施工”科目的原币与记账本位币余额一致，主营业务收入总额与合同预计总收入，主营业务成本总额与合同预计总成本的原币与记账本位币金额一致。

五、“工程结算”与“应收账款”科目会计期末是否需根据汇率变化进行调整

由于“应收账款”科目属于货币性项目，因此，会计期末，须按期末汇率对其记账本位币金额加以调整，差额在“财务费用”科目中核算。“工程结算”科目反映的是某个建造合同从签订合同开始到合同完工交付各期（各环节）结算以及累计结算情况，反映建造承包商实际工程进度。“工程结算”科目应该属于非货币性项目，在完成结算日当天按照当期记账汇率或即期汇率一次性折算为记账本位币金额，日后无需按照汇率变动进行调整。

六、 “工程施工”與“工程结算”科目余额对销的时间与条件

由于会计准则、指南及企业会计政策中对“工程施工”与“工程结算”科目余额对销的时间与条件无详细规定，致使一些单位早已完工的工程项目在“工程施工”与“工程结算”科目长期挂账，财务报表中长期反映。如某单位多家分公司就有这个情况，从分公司成立以来的完工项目长期在账上及建造合同表上反映，一些项目已完工15年以上。

完工项目长期挂账，不仅是个会计问题，有时也隐含了其他管理问题。如上述单位的几家分公司，完工项目长期挂账中隐含了与合作单位（联营体比例合作）长期未清算的问题。

笔者认为“工程施工”与“工程结算”科目余额对销和不再在财务报表的建造合同表中反映的时间要求与条件，应是在工程项目完工、质保期结束并取得交验证书，与业主及分包单位清算完毕或达成一致意见时。对此应在企业会计政策或相关规定中明确，并明确相关责任部门和相关的做账依据，相关做账依据应是业主签发的交验证书、竣工结算单、与分包单位签订的封账协议等。如项目主体工程完工后交给上级统一的收尾项目部门管理，也须对相关职责予以明确，以避免完工项目长期挂账反映，并与相关合作方长期不清算，项目效益始终不明和债权债务始终不清的问题。

七、单位间的汇率约定

（一） 联营体单位间的汇率约定

联营体合作模式是工程项目管理模式的一种。实际工作中，由于联营体协议中未约定出资、利润分配的币种和汇率，汇率变化大时，联营体双方垫资、利润分配时往往发生扯皮问题。

因此，应结合联营体双方母公司的利润分配政策和项目主要收款币种，在联营体协议中事先明确出资、利润分配币种和汇率。如国内母公司一般会要求根据联营体的人民币报表上反映的利润，在次年年初要求按折算的人民币全额或部分分配利润，甚至中期预分配利润。

（二）同一控制下总分包单位间的汇率约定

在同一集团内 ，往往出现总、分包单位为同一集团内所属企业的情况。

为便于合并报表时对销，总包单位的合同预计总成本与分包单位的合同预计总收入应保持一致。对于境外工程项目，还应约定总、分包单位的往来科目（即总分包单位间应收应付所使用的科目）及往来币种保持一致，和往来币种、合同预计总收入、合同预计总成本、主营业务收入、主营业务成本的核算汇率（包括折算为人民币报表时的汇率）保持一致，如即时汇率、月初汇率或其他合理汇率，以便在合并报表时对销。

（三）上下级单位间或同一企业不同单位之间往来的币种及汇率约定

上下级单位间或同一企业不同单位之间常常发生经济往来，因此在日常管理或相关协议中，必须约定往来币种和相关会计科目的核算汇率，以便于合并报表时对销。如同一控制下的商贸公司为分公司（或项目部）采购材料、设备等，就必须约定商贸公司与分公司间的往来币种及相关的主营业务收入、成本等科目的核算汇率。

八、营业额与营业收入的汇率协调

营业额是指为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，营业收入是指企业在从事销售商品，提供劳务和让渡资产使用权等日常经营业务过程中所形成的经济利益的总流入，理论上两者是一致的。唯一有差别的是会计核算上，将价外税—增值税单独核算，没有通过“营业收入”科目核算。

然而在实际统计管理与考核工作中，境外单位营业额一般用美元表示，营业收入用人民币表示，营业额换算为人民币以后，两者差异较大，有的甚至相差30%以上。作为考核所属单位业绩的一个考核指标，有的上级单位选取的是营业额，有的上级单位选取的是营业收入，或者同一单位，一段时间考核的是营业额指标，另一段时间考核的是营业收入指标。

营业额与营业收入差异较大的原因之一，就是折算汇率没有统一。有的单位上报的营业额，是采用签订合同时的汇率，有的单位上报的营业额，采用的是上报时间的汇率。为此，应该明确营业额的折算汇率，与合同预计总收入的折算汇率保持一致。统一汇率后，营业额与营业收入换算为同一币种的差异，主要就是同一段时间里的增值税。

九、统一集团会计政策，解决汇率核算方法不一致等问题

对于建造合同准则及指南未明确的相关核算的汇率问题，应在企业集团会计政策中明确，以便集团内统一会计政策，便于指导核算和检查。建议如下：

（一）对于银行存款、应收账款及应付账款等货币性项目，采用入账（收到款时）的月（或季）初汇率核算，会计期末根据汇率变化，调整记账本位币金额。

（二）明确预收账款、工程结算为非货币性项目，按收款（入账时）的月（或季）初汇率核算，会计期末无须根据汇率变化，调整记账本位币金额。

（三）对于日常发生的成本即在“工程施工”科目核算的成本，按月（或季）初汇率核算。

（四）对于按建造合同准则确认的营业收入、成本、毛利，按確认当期月（或季）初汇率核算。

（五）明确合同预计总收入与总成本的确定和调整原则，主责部门为工程经济部门，财务部门为配合部门，并制订合同预计总收入与总成本的参考表格及相关依据材料要求。

（六）明确汇率变化时，在调整合同预计总收入与总成本时，只调整汇率变化以后的尚未实现的合同收入和成本，主责部门为财务部门，工程经济部门为配合部门。同时明确必须调整预计总收入与总成本的汇率变化的幅度和调整的时间，调整的时间原则上应在每个年末为宜。

（七）明确工程项目进行过程中的“工程施工”与“工程结算”科目的差额，结合“预收账款”科目余额情况，分清情况，分别在报表的“存货栏的已完工未结算”、 “预收账款栏的已结算未完工”栏目反映。

（八）明确工程项目完工后，对由于汇率核算不一而导致的“工程施工”与“工程结算”科目原币余额一致，记账本位币余额不一致的差额，在“财务费用”科目核算；在项目进行时，无须对汇率核算造成的两科目余额的差额进行调整。

（九）明确工程项目完工后，“工程施工”与“工程结算”科目余额对销和不再在财务报表的建造合同表中反映的时间要求与条件，应是工程项目完工、质保期结束，与业主及分包单位清算完毕或达成一致意见时，以避免实务已完工项目的“工程施工”与“工程结算”科目在账上长期挂账，财务报表中长期反映的情况发生。在联营体实施模式下，应结合联营体双方母公司的利润分配政策和主要收款币种，在联营体协议中约定利润分配的币种及汇率。

（十）对于同一集团内的总、分包单位，明确总包单位的合同预计总成本就是分包单位的合同预计总收入，并在日常核算时匹配；同时约定总、分包单位的往来科目、往来币种保持一致，和往来币种、合同预计总收入、合同预计总成本、主营业务收入、主营业务成本的核算汇率（包括折算为人民币报表时的汇率）保持一致，如月（或季）初汇率，以便在合并报表时对销。

（十一） 明确上下级单位间或同一企业不同单位之间的经济往来采取约定的同一币种，相关科目按月初汇率核算。

（十二）明确营业额的折算汇率，与合同预计总收入的折算汇率保持一致。

（十三）会计报表附注中，按建造合同准则，应披露各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法，各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损），各项合同已办理结算的价款金额，当期预计损失的原因和金额等。还应按外币折算准则披露记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。采用近似汇率的，近似汇率的确定方法，尤其是集团内部为便于合并抵销所使用的汇率，和为消除项目完工后，“工程施工”与“工程结算”科目的差额而采用的汇率，以及计入当期损益的汇兑差额，处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响等。

（十四）对于会计准则已明确的财务报表折算汇率问题，则按准则办理。

综上所述，在集团会计政策中，统一建造合同的外币核算政策非常必要，特别是对于合同预计总收入与合同预计总成本所用汇率，“工程结算科目”会计期末是否调整核算汇率，“工程结算”与“工程施工”科目所用汇率不一而致的差异处理，联营体单位间的出资、利润分配的币种与汇率协调，同一控制下总、分包单位相关科目的汇率协调，上下级单位间或同一企业不同单位之间往来的币种及相关科目的核算汇率约定，营业额与营业收入的汇率协调，“工程施工”与“工程结算”科目余额对销的具体条件等政策必须明确。

主要参考文献：

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[2]胡浩.外币建造合同业务及会计核算方法探析[J].财会学习，2016年第13期

[3]葛莉惠.建造合同准则涉及的外币核算问题[J].财务与会计，2018年第1期

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