政府会计制度与医院会计制度对比探析

李良+王洁

摘要：长期以来，我国以收付实现制为核算基础的政府会计制度体系较好地体现了资金的流入流出情况，能够满足预算管理的需要。然而，随着我国市场经济的高速发展以及政府职能的逐渐转变，收付实现制核算基础的弊端越发明显，这些客观上也促进了政府会计制度的变革。本文通过对改革后的政府会计制度与医院会计制度进行对比分析，明确两者异同，探析存在的问题，进而提出针对性建议，力图达到促进政府会计制度在医院实施的预期效果。

关键词：政府会计制度 医院会计制度 对比

一、我国政府会计制度体系改革概述

1998年12月的全国财政工作会议，拉开了我国政府会计制度改革的序幕，会议提出了建立公共财政的改革目标并且细化了公共财政改革内容，以编制部门预算为切入点，配合以国库集中支付制度的建立、政府采购制度的实行以及政府收支科目分类改革等措施的稳步推进，为政府会计核算基础向权责发生制过渡奠定了基础。2013年11月十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的文件，提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的总体要求，将其作为深化财税体制改革的重要支撑。因此，构建以权责发生制为基础的政府会计体系是我国政府会计制度改革的大方向。2015年10月，财政部正式对外公布《政府会计准则——基本准则》，2016年7月财政部公布《政府会计准则第1号——存货》等四项具体准则，2016年8月，财政部起草《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（征求意见稿），初步明确了会计科目名称、编号、使用说明和主要账务处理，并对会计报表格式和编制说明进行了规范。

改革后的政府会计制度呈现出清晰的“双基础”、“双体系”和“双目标”的特征，明确规定“财务会计核算实行权责发生制、预算会计核算实行收付实现制”，同时编制财务报表和决算报表，明确了政府会计准则体系中需要解决的基本问题、基本原则和方法，构建起了统一、科学、规范的政府会计概念体系，为建立国家统一的政府会计准则体系奠定了基础。

预期政府会计制度的全面实行将统一和规范各级各类行政单位和事业单位的会计核算，而公立医院作为政府会计主体的重要组成部分也将执行统一的政府会计制度。相对于其他事业单位，公立医院在业务核算、资金来源等方面具有很强的特殊性，并且长期以来公立医院执行适用于本行业的医院会计制度，那么政府会计制度能否完全替代医院会计制度，两种制度能否顺利过渡衔接，政府会计制度能否满足医院业务管理的需要，这些问题还存在很大的不确定性。因此，有必要将两种制度进行对比分析，以明确两者的异同。

二、政府会计制度与医院会计制度的对比分析

（一）从财务会计角度对比分析

从财务会计角度比较，政府会计制度与医院会计制度的相同之处有三点：首先，两者核算基础相同，均采用权责发生制；其次，会计要素相同，医院会计制度规定会计要素与政府会计制度规定会计要素均包括资产、负债、净资产、收入、费用五类；第三，政府会计制度与医院会计制度均按照来源划分收入类型，按照用途划分支出类型。

两者在财务会计角度下比较的不同之处有两点：首先，部分会计科目不同，相对于医院会计，政府会计制度取消了两个科目，一是在费用类中取消财政项目补助支出科目，相应支出按业务性质归集到相应的支出科目中去，二是在净资产中取消待冲基金科目；其次，会计核算存在差异，由于医院会计制度也以权责发生制为基础故两者会计核算大体上是一致的，但也存在部分差异，主要包括使用专项经费购买库存物资、固定资产、无形资产，使用专项经费购买固定资产、无形资产相应计提的折旧和摊销，专项经费的月末结转等。

以固定资产为例，进行会计核算对比，如表所示。

医院会计制度中的“待冲基金”科目，有助于体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系，并且实现了财政补助收支按照收付实现制基础核算，在一定程度上满足了相关预算管理要求。但是，由于医院会计制度用财政资金购置固定资产、无形资产在计提折旧、摊销时，冲减待冲基金而不计入医疗业务成本，存在弱化医院成本核算、掩盖成本真实情况、虚构医疗收支结余等问题。相对而言，由于政府会计“双基础”、“双体系”和“双目标”的特征，故政府会计中未保留待冲基金科目，并规定固定资产、无形资产计提的折旧、摊销相应计入医疗业务成本或管理费用，较好地解决了上述问题。

（二）从预算会计角度对比分析

从预算会计角度比较，医院会计制度与政府会计制度相同点在于二者都明确要求及时披露真实、准确的预算执行信息。

不同之处有三点：首先是会计要素的不同，政府预算会计包括三类会计要素，分别是预算收入、预算支出和预算结余，而医院会计要素为资产、负债、净资产、收入、费用五类；其次是会计科目的不同，政府预算会计科目均为根据收付实现制新设的科目，与以权责发生制为基础的医院会计不存在一一对应关系；第三是会计核算的不同，因为核算基础的不一致，政府预算会计的核算也是完全独立的。

（三）从会計报表体系对比分析

政府会计制度与医院会计制度会计报表的相同之处主要是从分类上基本都涵盖了资产负债表、收入费用表、现金流量表等几大类报表，两者都能够完整、清晰地反映医院的财务状况、收入费用、现金流量等情况。

不同之处主要体现在部分报表内容和报表项目上，从报表内容来看，相对于医院会计制度，政府会计制度的会计报表体系新增了预算结余与净资产变动差异调节表、预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，取消了医疗收入费用明细表、财政补助收支情况表和成本报表。

从报表项目来看，收入费用表、现金流量表等报表项目也发生了较大变化。例如，政府会计制度收入费用表中的事业收入项目主要包括医院的医疗收入和科教项目收入，基本上涵盖了医院绝大多数的收入业务，无法单独体现科教项目收入这一重要业务类型，并且科教项目收入与医疗收入在资金来源与性质上存在着很大的差异性，将两者归集到同一报表项目中难以满足医院决策与管理的需要。endprint