从证监会处罚看会计师事务所银行函证程序

安小燕

（中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙），北京100000）

1 2017年证监会行政处罚中涉及银行函证的案例

2017年，中国证监会对5家会计师事务所出具行政处罚决定书中有3家的判罚理由涉及了银行函证，具体情况如下：

①中国证监会行政处罚决定书（中兴华会计师事务所、聂捷慧、张学锋等4名责任人员）〔2017〕84号，中兴华对重大异常银行账户，仅获取销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性。

②中国证监会行政处罚决定书（利安达会计师事务所、蒋淑霞、李杰）〔2017〕85号，利安达对九好集团2013年至2015年度财务报表审计时，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实，且回函日晚于审计报告出具日。

③中国证监会行政处罚决定书（立信会计师事务所、王云成、肖常和）〔2017〕55号，立信对康华农业2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月财务报表审计中，对银行回函确认金额与康华农业账面金额存在的大额差异，立信所未实施恰当的进一步审计程序，未能发现康华农业银行存款造假的事实。

上述三个处罚决定书中，证监会根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，给予了会计师事务所没收业务收入，并处以1～5倍罚款，对签字注册会计师给予警告，并分别处以5～10万的罚款，也给我们这些审计从业人员敲响了警钟。

2 审计准则中有关银行函证的主要规定

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定，“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由”。

3 银行函证的主要流程中的注意事项

3.1 在函证范围确定方面

第一，注册会计师要涉及和实施相应的审计程序，检查被审计单位银行账户的完整性。需要审计人员亲自到人民银行或者被审计单位的基本户开户银行查询打印其开户清单，并与银行存款明细表一一核对。

在审计过程中，有时审计人员会忽略这个底稿，只是使用了被审计单位提供的银行账户明细，这样有可能出现缺漏，给企业形成账外资产以可乘之机。

当然，这个开户清单中并不会显示企业定期存单的情况，需要审计人员通过其他途径来查找企业定期存款情况。比如，如果存在质押的存单，借款合同中会提及。

2017年受证监会处罚的利安达对九好集团审计中，就存在类似情形。对于九好集团3亿元定期存单，在浙江证监局已提示关注且银行未回函的异常情况下，利安达仅查询了网银和征信中心的企业信用报告。但网银页面仅显示存款是否存在，而企业信用报告由商业银行进行信息录入，存在滞后性。此外，审计工作底稿中存有一份单位存款质押合同，合同附件明确可见九好集团其中一笔1.5亿元的定期存款在2015年9月22日被质押。在此情况下，利安达仅进行简单查询，在查询结果与相关信息明显矛盾的情形下，未获取进一步审计证据，就出具了审计报告。

第二，审计人员获取各账户银行对账单（特别是在前期审计过程中发现被审计单位存在由于舞弊导致的重大错报风险、内控失效的风险，或注册会计师对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑时，应在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单）、取得企业的定期存单，并与各账户余额核对，有差异的话需要取得企业编制的银行余额调节表，并对重大差异进行核查。

从上面提到的证监会对立信的处罚看，立信在对康华农业进行审计时，对该公司某银行账户的回函金额与账面余额相差较大，而立信只核对了账面金额和康华农业提供的银行对账单金额，就对康华农业的账面金额予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序，未能发现康华农业虚增银行存款的情况。因此，我们要引以为戒。

第三，要持企业的贷款卡到相关银行打印企业信用报告，将报告中的相关项目与企业的长短期借款、应付票据等科目进行核对，这些项目也是银行函证的内容，不能只函证银行存款。

3.2 发函控制方面

第一，按照上面确定好的函证范围（包括银行存款、借款、应付票据、抵押、担保、销户等内容）填列银行询证函，注意核对其完整性，并在被审计单位和事务所盖章后进行函证。

这里提请大家注意，零余额账户和报告期销户的账户也属于函证范围，有时舞弊的情况就发生在这些账户中。同时，不要只对年末余额较大的账户发询证函，忽视发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。

本文第一部分监管处罚案例中提及的中兴华对博元投资2012年财务报表审计中，就存在对当期开立、当期销户，收付笔数较少但发生额较大的异常银行账户，只取得了销户申请书，未执行其他如获取银行对账单、实施函证等进一步审计程序，以致未能发现被审计单位舞弊情况遭到处罚。

第二，在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。注意函证要一直在审计人员控制下进行，并保留相关证据。比如，审计人员亲自到银行函证的，要编制跟函记录底稿，现在手机都有拍照功能，可以拍照留念。银行在外地或银行要求邮寄询证函的，审计人员要根据企业提供的银行地址（注意，地址需要核实，以防舞弊风险）寄出询证函，询证函回函地址一定是会计师事务所。询证函寄出和收回的快递单或邮寄单一定要保留做底稿。目前有些审计人员只保留回函的单据，这样无法证明询证函是审计人员寄出的。

上述事项完成后，建议审计人员编制一个发函明细表底稿，注明函证事项、金额依据、被函证单位名称地址、收件人名称、联系电话等，将函证情况汇总以防遗漏，也可以留作执行审计工作的证据。

3.3 收到回函的工作

第一，收到回函一定要认真阅读核对，有不符项目或银行漏盖章的一定要及时发现并检查不符的原因。

第二，如果银行以已销户为由不予回函的，审计人员一定要注意保留与银行沟通的记录、发函单据等作为证据并放在底稿中，并实施替代程序（如取得对账单、销户证明等）以获取相关、可靠的审计证据。

第三，注意银行回函日期要在审计报告日之前，不要因为一时疏忽而遭受处罚。

上面提及的银行函证过程中的注意事项，是笔者在审计工作中结合自己的工作以及其他审计失败案例总结出来的，与大家共同探讨，如有不到之处，请大家批评指正。