民国时期政府审计制度嬗变的现代性特征检视

鄢定友

考诸历史，中国政府审计萌芽于西周，在几千年的历史进程中，伴随着王朝更迭和社会经济发展起落，步履蹒跚地演进着。传统社会里，审计制度是监察或财计制度的一部分，混合于国家制度之中，无独立的审计法律法规、审计机构和专职人员，更未成为国家制度中独立的政治制度。至民国时期，在西学东渐大潮影响下，政府审计在制度变革中渐趋从传统审计迈向现代审计，并在制度嬗变中凸显政府审计现代性的特征。

一、法制化的政府审计：构建层次分明的审计规范体系，走依法建制之路

与传统国家审计根本不同，现代政府审计是法制化的政府审计，即审计机关依法对政府及公共部门经济活动进行监督和审计，并依法公布审计结果。依法审计是现代政府审计的基本要求，也是民主法治进步的必然选择，但依法审计的前提应有法可依。传统社会里，为提高国家审计执行力，曾出台一些涉及国家审计范围、程序及审计人员履职的法律法规，但未颁行专门的审计法律法规。清末新政时曾仿效西方进行财计制度变革，拟定《审计院官制草案》，拟设审计院，开启近代中国探索创建现代政府审计制度的序幕，但因新政改良之梦的破灭而搁浅。

最早以国家根本大法确立政府审计的地位，将政府审计制度创建纳入宪法，肇始于北京国民政府1914年《中华民国约法》的颁行，继之先后出台《审计处暂行章程》《暂行审计规则》《暂行审计国债用途规则》《收支凭证之证明条例》等第一批未经正式立法程序审批的专门审计法规，旋即废除《暂行审计规则》，颁布中国第一部较为完整的专门审计法律——《审计条例》，由此开启中国政府审计独立立法时代。北京国民政府先后制订20多项审计规章，较为全面、详细地规划政府审计制度建设蓝图[1]20，这些审计规章内容上虽不尽完善，执行中也阻力重重，但却是中国近代史上最早的较为系统、完整、科学的审计法规[2]20，也是中国审计发展史上第一次针对审计工作制定的法令规则，政府审计制度藉此开始走上法制化建设之路，反映了近代中国政府审计的一些特点[3]53。

国民党南京国民政府建立后，为有效监督国家公共财政收支，进行大规模的审计立法，加快了政府审计的法制化建设步伐。在其统治的22年间，借鉴西方先进理念，承袭民国初年相关做法，适时出台适应不同范围、具有不同效力的政府审计法规和部门规章，架构起层次分明、内容庞杂的审计规范体系。一是审计法律体系。涉及有规定审计机关隶属关系的具有宪法性质的法律，如《国民政府组织法》《训政时期约法》《中华民国宪法》等；有审计机构组织建设的法律，如《监察院组织法》《审计院（部）组织法》《审计处组织法》等；还有规定审计机关开展审计活动的基本法，如《审计法》等。二是审计法规体系。主要包括规范政府审计和财务活动的相关法规，如《审计法施行细则》《支出凭证单据证明规则》《出差人员旅费报销规则》《施行中央统一会计制度关于审核上之补充及划一办法》等。三是审计规章准则体系。包括中央审计机构出台的会议规则、办事通则、审计程序、分管事务规则、编辑公报规则、处务规程等，也包括各省市地方审计机关制定的暂行办事通则、事前审计暂行准则和暂行办事细则等处务办事规程等。三个层面的审计规范，其效力各有不同。审计法律规定着审计机关的隶属关系和政府审计组织建制，是审计法规和审计机关办事法则制定的依据；审计法规是在遵守政府审计立法精神前提下，对审计法律体系进行必要的细化与充实，是审计活动开展的法律依据；审计机关部门规程，则是对审计机关办事原则的细化，是审计机关业务开展和日常工作的行动规范。民国时期政府审计立法呈现由上到下、由粗到细、由简及繁的建构特点，由此构成一个层次分明、内容庞杂的审计规范体系。

与此同时，民国时期联综组织系统内部也颁布大量涉及政府审计的相关法律法规，如《预算法》《会计法》《统计法》《中央各机关及所属机关统一会计制度》《会计师条例》《金库条例》《财务收支系统法》《监督地方财政暂行法》《所得税暂行条例》等。这些法律法规的主体是财计系统和公库等系统，但它们不同程度地弥补了审计规范体系的不足。政府审计和联综组织两个系统的法律法规互相补充、大致协调，使审计规范体系的内涵与外延均得以拓展和充实。

民国时期政府审计规范体系内容庞杂，既有明确政府审计机关的归属、审计组织的创建、审计人员的选任与管理、审计职权的行使及审计方式方法的执行等审计法律法规，也有建设各项具体制度的法律法规；既有规范审计程序的规章，也有规范审计机关内部分工、文书档案处理、审计人员管理、审计会议规则等部门规程，同时还出台专门的与政府审计相关的其他经济法规。客观地讲，民国时期在审计规范体系构建上做了大量工作，颁行的审计法律法规数量之多，涵盖政府审计监督内容条款之细，规范审计行为之广，以前历朝历代均难以比肩，并在审计立法活动中构架起以宪法为前提，审计法为核心，其他审计法律法规、相关经济法规、审计部门规程等为补充的较为充实的审计规范体系，为现代政府审计制度建设和依法开展审计提供法律保障，尤其是用宪法的形式将政府审计制度地位和建设加以确定，无疑是近代中国政府审计制度现代化的显著标志和成效。

二、组织化的政府审计：创建独立的政府审计机构，走有组织的审计之路

在传统社会，历代王朝都注重监督国家公共经济活动，并出现兼有国家审计功能的组织机构，如西周的宰夫、秦汉的御史、曹魏的比部曹、隋唐的比部、宋代的审计院、明清的都察院等。但这些称谓不一的国家机构均非独立、专门的审计机构，除履行审计职责外，它们还肩负着管理国家的其他职责，直到民国时期才创建全面执行政府审计职能的现代新型专职的审计机构[2]2。

近代中国最早专司政府审计的独立审计机构，则是民国初年成立、具体负责国家岁入岁出决算及外债审计的中央审计处。广州国民政府时期，监察院第二局下的审计科掌管审计事务。南京政府建立后，迅速组建中央审计机关——审计院，内设第一、第二两厅和总务、秘书两处，专司事前审计和事后审计。同时，另设配合内设常设机构工作的审计院院务会议和审计院设计委员会等专门机构。1930年改审计院为审计部，内设第一、二两厅与秘书处和审计室；1933年成立掌管稽察事务的第三厅。抗战时期，审计部随政府迁至重庆，但中央审计组织建制未变，几经调整，最终形成三厅办公、各负其责、相互配合的中央审计组织体系。

至于地方审计机构的建设，早在民国初年，一些省份先于中央成立直属地方政府的称谓不一的审计机构，如云南的会计检查所、江西的审计厅、广东的审计院、湖南的会计检察院、贵州的审计科等，负责审计各自地方政府的财经活动。北京政府中央审计处成立后，除内蒙、青海、西藏等特别区域外，全国22个省先后成立直属中央审计处的审计分处[1]17。南京政府审计院成立之初，部分省市先于中央自行成立直属地方政府的名称不一的审计机构，如西南政务委员会、琼崖特别区及云、桂的审计处，湘、鄂、浙的审计委员会，江苏的稽核委员会及江西的审核委员会等[1]86，独自办理各地的政府审计事宜。《审计处组织法》颁布后，南京政府先后创设苏、鄂、浙、沪、豫、陕、粤等七省市审计处及津浦铁路审计办事处。抗战时期又增设湘、川、贵、桂、闽、赣、皖、甘、滇等9省审计处，及盐务总局和国库总库等审计办事处[1]141。抗战胜利后，桂、苏、浙等19个省市审计处相继完成返迁。因工作需要，重庆市驻审室改为审计办事处，后又增设鲁、冀、晋、台湾、青、辽、吉等省审计处，及西北、西南、津浦、浙赣、京沪杭甬等铁路审计办事处和国库总局、盐务总局、中国纺织建设公司、国营招商局及国有招商局等审计办事处；还增设赣榆钢铁厂、钢铁迁建委员会、全国合作社物品供应处、电信总局等派驻机构[1]178，至此全国各地政府、学校、工矿企业及公务机关几乎遍设审计机构。

与此同时，中央审计机构还设有审计例会、审计联席会议、审计法规委员会、审计计划执行委员会等职能各异的审计会议组织，以决议合议制的形式解决审计疑难问题。此种做法“突破了封建专制思想的束缚，提倡和深化了审计工作实践中的民主思想，突出了审计决议的民主性”[4]86。另外，南京国民政府还因袭唐宋财计组织建设和近代西方国家经济制衡关系的做法，在政府机构中设立职责分明、相互合作与制衡的财务、主计、公库和审计等四大机构，建立“联综组织”体系，以收合作与制衡之效。

不难看出，民国时期中央审计机构先后经历审计处、审计院到审计部的变动轨迹，中央审计长官称谓经历从处长、院长、部长到审计长之变化；政府审计组织在时局变迁中不断进行调整，最终架构起一个以常设机构为主体、临时机构为补充的从中央到地方、从行政机关到企事业单位的几乎遍及全国的政府审计组织网络。不仅如此，创建独立、专门的政府审计机构，成立审计合议制度，推行超然独立和联综组织制度，结束了行政机构和审计机构混为一体的传统审计时代，为现代政府审计活动提供组织保障。

三、权力化的政府审计：依法赋予政府审计履职权力，走超然独立审计之路

政府审计职权，是指法律赋予政府审计机构的职责和权力。传统社会里，国家审计有监督国家财政财务、财经法纪及官吏经济政绩等职权，并始终围绕国家经济监察主线为皇权政治服务，其职权大小取决于皇权政治统治所需。近代社会里，政府审计机关是政府财政经济监督部门，其职权是法定的，并随审计法律法规调整而变动。

民国初年，北京政府以国家根本大法的形式赋予政府审计机关审核国家岁入岁出决算的权力。南京政府时期，政府审计履行监督国家财政特别是政府收支之重任，其职权在审计法律法规的完善中不断调整，并在其《国民政府组织法》和《监察院组织法》中规定，审计机关履职范围为监督预算之执行、核签支付命令、审核计算决算和稽察财政上的不法或不忠的行为等四项。与民国初年相比，增加了审核预算和支付命令及稽察官员等职权。与此同时，审计法律法规还规定政府审计应拥有以下权力：①事前拒签权，即拒签与预算或支出法案不相符的主管财政机关签发的支付命令或不经济的支出；②事后驳覆权，即驳复各项不经济的决算及计算；③调查权，即调查各机关有异议的收支计算书和表册书式凭证；④决定权，即对有疑义的会计报告限期申请复议，超期未申请复议的，审计机关有权直接下达被审机关必须服从的审计结果决定；⑤追诉再审权，即对已审完结事项，自完结之日起五年内，对“诈伪之证据者”仍有再审权，并追究经办人责任；⑥报告审计结果权，审计机关审查完结各送请审计案件后，将其审计结果编制成审计报告书呈报政府，同时还将每会计年度审计的结果呈报国民政府，并就法律或行政上应行改正之事项附陈意见[5]109；⑦通知处分权，凡发现不正当的计算书或证明单据，审计机关“应通知各该主管长官执行处分或呈请国民政府处分之”[5]110；⑧移付惩戒权，审计中发现财务上的不法或不忠于职务的行为时，除通知被审机关长官处分外，还由审计部呈请监察院依法移付惩戒；⑨解除被审机关财务责任权，凡审计完结案件，审计机关及时将审计结果以“核准通知”和“审定书”的通知文书通知被审机关，以解除被审机关相关人员的财物行为责任。

五院制体制下的国民政府，监察院的职权为弹劾违法失职之官员，隶属监察院的审计机关职责则为差错揭弊。监察机关指挥审计机关监督审核各机关的财政收支，发现或纠正不法或不经济问题；审计机关依靠监察机关处理及防止不法或不经济现象之发生，这种监审体制下的审计机关，“职权运用之灵活，与配合之适当，实有其长处”[6]。审计机构由最初的隶属国民政府行政系统到后来转向隶属监察系统，其履职范围随之发生变化：审计机关履职范围由民国初年的审核国家总决算、各官署每月收支计算、特别会计收支计算、官署财产收支计算、由政府发给补助费或特予保证的收支计算、法令规定应经审计的收支计算等，到南京政府时期的审查财务收支、账簿报表、各级政府机关的预算决算、监督预算的执行、核定财务收支、稽察财政财务上的不法或不忠于职务的行为等，审计履职范围由中央渐次扩大到地方，由普通公务机关扩大到公有营业、事业机关。审计范围的扩大，审计职权的强化，意味着政府审计的影响力、执行力、控制力和政治地位均得到提高。纵然民国时期政府的决算鲜有编成，收入命令的核签也未能实施，但不能否认法律曾赋予审计机关的这些权力。

四、程序化的政府审计：动静结合开展审计，走规范化和多样化审计之路

中国古代虽有事后审计、同时审计、事前审计、定期审计、不定期审计及送达审计、就地审计等诸多种类的审计方式[2]14，但偏重事后审计，鲜有事前审计。直到民国时期，随着环境变迁和现代政府审计制度的构建，在因袭传统基础上，政府审计方式方法创新式发展，即实行事前审计、事后审计和稽察相结合的“三联制”的审计方式方法，独创性地开展审计活动。

近代各国多注重事后审计，但审计方式和审计程序也渐趋多样化。北京政府成立伊始，开始对国债实行事前审计。1914年公布的《审计法》规定，对政府公共支出采取事后审计，“惟对于工程购置及国债等项，尚存事前审计之微意”[7]。广州国民政府时期，以事后审计为主，兼采事前审计。南京国民政府成立后，因袭旧制，仍注重事后审计。1928年《审计法》颁布后，开始事前审计。随着审计范围扩大和业务增多，不断拓展审计方式，审计部于1933年设立第三厅，专门负责稽察事务，审计方式由事后核销而兼采事前监督，送请审计推及就地稽察。稽察实乃“我国所特创”，“在技术上已由被动之送请审计，进于主动之稽察；在工作上能简驭繁，奏效于现场”[8]475。事前审计、事后审计、稽察三种审计方式，有助于审计人员分工明确、各尽其责，有效开展政府审计活动。

不仅如此，民国时期形成一套较为严密的初审、复审、终审等“三审制”审计程序，规范性开展审计工作。①初审。中央审计院（部）的初审，由科室办理，科长负责，科员或佐理员具体经办；地方审计处的初审，由股室办理，股长负责，佐理员具体经办。科员或佐理员具体经办时，应在审核或稽察报告里详实记载具体经办情况，以供审计决定之用；初审负责人应全面审核具体经办者的审核或稽察报告，并附加个人初审终结意见。②复审。初审的办理意见或附加终结意见，须经复审后方能作为最后结论。审计院（部）的复审由厅长及主管审计负责，地方审计处的复审由组主任负责。复审者对初审意见和终结意见进行详核，附加复审意见，并提交审计会议或审核会议讨论。③终审。复审意见，通过审计会议形式做出终审结论。中央审计会议由审计院（部）长主持召开，地方审计处审核会议由审计处长主持召开，议决复审意见，并形成终审意见。

除“三审制”程序外，因审计对象不同，审计机关制订了更为具体的审计方式方法：一方面，运用事前审计、事后审计及稽察等审计方法，采用送请审计与实地稽察相结合的审计方式，对各机关公共财政收支进行审计监督；另一方面，事前审计、事后审计与稽察有机结合，事后审计拓宽到兼采事前审计，送请审计推广到就地审计，随时派人赴各机关开展就地稽察，必要时进行委托审计，使审计方式由单一静态审计走向单一静态审计和多样动态审计相结合之路，丰富了现代政府审计的方式方法。以事前审计、事后审计和稽察等三种方式为主，以就地审计、委托审计等为补充的多样化审计格局基本形成。“事前审计防止错弊于发生之前，事后审计揭露错弊于发生之后，实地稽察兼有事前事后防弊揭弊作用。这种分工是比较合理的、科学的，因而是行之有效的”[3]207。可见，“三联制”的审计方式方法和“三审制”的审计程序相结合，理论上比较科学，实践上切实可行，有利于收到书面审核与实地稽察相互配合的审计效果，并成为现代政府审计有别于传统国家审计的又一显著标志。

五、职业化的政府审计：执行双重约束管理制度，走队伍规范化建设之路

古代中国政府官员职责的专门化程度不高，从中央到地方无独立、专门的审计机构，也无专业化和职业化的审计队伍。审计队伍专业化和职业化始于中华民国时期，且用资格任命制和考试选拔制等方式组建审计队伍，用非正式和正式制度等双重约束机制管理审计队伍，以加强审计队伍的专业化和职业化建设。

传统中国多采用考试选拔和在职官吏铨叙等方式选任官员，近代欧美国家多通过选举和考录等方式选任审计人员，而国民时期则采用资格任命和考试选拔相结合方式选任审计人员。民国时期，审计院（部）长由监察院长提请国民政府任命，副院（部）长由审计院（部）长提请监察院长转请国民政府任命，审计、协审、科员或佐理员等则由审计院（部）长任命，但选任审计、协审、科员或佐理员均有明确的任职资格。民国初年的审计、协审选任，除需年满30岁以上外，还应具备在荐任职岗位上工作满3年以上且成绩显著，或在专门以上学校学习政治经济3年以上毕业且任行政职满1年以上的条件之一；南京政府的审计、协审选任条件为“在国内外大学或专门学校修习政治经济之学三年以上毕业，并对于财政学或会计学有精湛之研究者”①，1933年出台的《审计部组织法》将审计任职资格调整为“曾任简任职以上且有从事经济财政工作经验，或现任最高级协审1年以上且成绩优良”；协审任职资格为“曾在国内外专门以上学校修习经济、法律、会计学3年以上毕业且有相当经验者，或曾任会计师或关于审计之职务3年以上且成绩优良者”；科员或佐理员的任职资格，应为高级中学或旧制中学以上毕业且有相关工作经历。民国时期审计人员选任资格，主要涉及学历（学识）、工作经验（阅历）、工作绩效等方面，这种做法反映民国时期对审计人员选任的慎重，对提高审计人员整体素质大有裨益。除资格选任制外，还通过普通考生和特别高等考试的方式公开考录审计人员。民国时期的考录，严格限定报名资格，严格规范报名手续，严密执行考试程序，公开报名，公开招考，公开录取，层层筛选和甄别，招录专门的审计人才，此举助推了审计队伍的专业化。

审计人员肩负着监督国家财政经济收支的重任，其地位的特殊性，要求审计人员洁身自好、廉洁奉公、敬业爱岗、遵纪守法。为此，民国历届政府注重审计队伍的管理，并建立非正式和正式制度等相结合的队伍管理机制。一方面，民国政府注重发挥非正式制度的约束作用，严格要求审计人员遵守审计独立、审计保密和审计敬业等职业道德规范，严守审计回避制度，禁止审计人员兼职兼薪，保障政府审计的超然独立。另一方面，出台规范审计人员思想、行为、工作和生活等诸多方面的正式制度，加强审计队伍的管理与考核：一是进行“党义”思想灌输，定期举行党义研修班，集中研学党治精神，对审计人员进行主义和政治教育，加强审计人员的思想控制；二是约束日常行为，出台请假制度、上班签到制度和会客制度，上班须佩带证章，遗失证章者给予处罚，严格执行上班签到、请假、会客和全勤奖励等制度，禁止假借权力、利用职务之便收受馈赠，禁止接受与职务有关的招待和借贷，违反者按规定给予严厉处理；三是加强业务培训，审计人员须定期接受普通会计及政府会计等专业知识的补习教育，不得无故缺席，“如屡戒不悛者，由教育委员会呈明部长处分之”②，补习期满由部长派员举行考试，一次评定成绩；四是实施考核铨叙制度，包括审计人员的考选、任免、考绩、升降、转调、奖惩、俸给等方面，考绩分月考、季考、年考和总考等形式，其中年考分为晋级、立功、不予奖惩、记过、解职等六个等级，总考即将三年考核成绩合并考核，分升等、晋级、记功、不予奖惩、记过、降级、解职等七个等级，解职人员比例年考为总人数的3%，总考不低于4%③，优胜劣汰的考评机制，使审计人员忠于职守，不敢懈怠。双重约束的人事管理制度，为建立一支精通审计业务、严守纪律、勤勉工作的审计队伍提供了制度保障。

应该说，民国时期实行资格任命和考试选拔相结合的方式，组建起一支专业化审计队伍；通过非正式制度和正式制度的双重约束机制，推动了审计人员的职业化。同时，禁止审计人员兼职兼薪和执行办案回避制度，保障了审计人员和审计工作的独立性，折射了现代政府审计超然独立之精神，是现代政府审计的进步之举。

总之，民国时期的政府审计制度建设走过因袭、扬弃与创新之路。毋容置疑，该时期政府审计制度地位上最大变化，即摆脱对君主政治的依附，取得法律赋予其独立行使权力的地位。不同层次、不同效力的审计法律法规出台，依法建制和依法审计成为现实。政府审计组织随环境变迁渐趋健全，独立的政府审计机构得以创建；监察与审计相结合，事前审计、事后审计与稽察相配合，送请审计和就地审计相补充，审计方式方法实现多样化。采用资格任命制和考试招录制组建审计队伍，并通过双重约束机制管理审计队伍，推动了审计队伍的专业化和职业化。“如果仅从制度本身来考察，其确有科学性和先进性的一面”[9]14。摒弃传统社会政府审计模式，构建现代政府审计体制模式，是民国时期政府审计制度嬗变的显著特征。

注 释：

①《审计院公报》，第1期（1928.8）法规。

②《审计部公报》，第31～32期（1933）法规。

③《审计部公报》，第57期（1935）法规。