委托加工应税消费品涉税会计处理

秦峰

摘要：委托加工应税消费品有关消费税的计算与会计处理具有特殊性，目前已报道的文献，观点不一，不适应实务操作。应结合税法与会计准则，将委托加工环节已缴纳的消费税是否抵扣、如何明细准确核算予以明确，以期帮助会计实务操作。

关键词：消费税；应税消费品；委托加工；会计处理

现行税法规定，消费税是在特定环节，对特定消费品、消费行为征收的一种流转税。特定环节就是生产加工、委托加工、进口环节，就其销售（进口）额或数量进行一次课征税（卷烟除外）。消费税是一种价内税，含于价格之中。进口环节和自行加工涉及消费税的计算与核算较为简单明确。委托加工应税消费品业务包含原料发出、代垫辅料、受托加工、代收代缴消费税等诸多环节，业务内容繁杂。企业委托加工应税消费品，是生产应税消费品的一种特殊形式.其应纳税额的计算也具有特殊性。

目前，会计实务中对委托加工消费品所涉及的代收代缴消费税的会计处理存在着与税法规定脱节，诸如应纳税额、应抵扣税额计算不准确，会计科目使用不规范等问题。为此，有必要对委托加工业务各环节消费税的会计核算方法予以改进，以提高应纳税额和准予抵扣税额计算的准确性。

一、对应税消费品委托加工业务的界定

随着社会分工的细化，专业化生产和协作的加强，企业限于设备、技术、人力的制约，通常会委托其他单位代为加工应税消费品，然后将加工好的消费品收回后，或直接销售、或自己使用、或进一步深加工。为了加强对委托加工应税消费品的纳税管理，税法对委托加工的应税消费品作了明确规定。委托加工的应税消费品是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。而对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名义购进原材料进行加工生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否做销售处理，都不能作为委托加工应税消费品。受托方应按照销售自制消费品缴纳消费税，委托方则按外购消费品进行处理。由上述规定看出，符合委托加工应税消费品，必须具备两个条件：其一由委托方提供原材料和主要材料，其二受托方只收取加工费和部分代垫辅助材料。

符合委托加工应税消费品的条件，就明确各自义务。委托方必须在委托加工合同上注明材料成本。受托方是法定的代收代缴义务人，在交货时代收代缴消费税。委托个体经营者加工，委托方收回时应税消费品时，回到机构所在地主管税务机关缴纳消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品销售价格计算纳税，没有同类价格的按照组成计税价格计算纳税。计算公式：

组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-比例税率）

应纳税额=组成计税价格X适用税率

适用复合计税办法（卷烟、白酒）的还应加计从量税额。

根据财法[2012]8号、财税[2006]33号文件规定，企业用委托加工收回的应税消费品（税法列举9类）在本企业连续生产应税消费品，在计征消费税时，可以扣除委托加工环节已纳消费税税款。准予从应纳消费税税额中扣除的税款应按当期生产领用数量计算。

二、委托加工环节交纳消费税的会计处理

委托加工环节由受托方代收的消费税，应视加工收回后不同处置情况，分别记入不同会计科目。企业将委托加工收回的消费税一般有，用于非消费税应税项目、直接销售、加价销售、继续加工等处置情况。现行教材及辅导资料对后两种业务处理不够完善和准确。笔者认为可借鉴增值税核算模式，在“应交税费—应交消费税”下设3个三级科目，“应交税费—应交消费税-待抵扣税款”、“应交税费—应交消费税-可抵扣税款”、“应交税费—应交消费税-未交税额”进行明细核算，会更加明晰。

1.委托加工收回后直接销售的会计处理。委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接销售，不再缴纳消费税。此时应将缴纳的消费税计入消费品成本，与一般商品销售的账务处理相同。委托加工的应税消费品收回后用于消费税非应税项目或职工集体福利的，视同直接销售；只计征增值税，消费税不再计征也不能抵扣其他方面的应交消费税款。

2.委托加工收回后加价销售的会计处理。委托方以高于受托方计税价格出售的不属于直接销售，需按照规定申报缴纳消费税，计征税款时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。其会计处理方法目前文献报道，观点不一。笔者认为，除按一般委托加工处理外，还应在缴纳消费税和销售环节做特别处理。举例介绍其会计处理。

例1.甲公司委托乙公司加工一批高档化妆品A产品，数量为1000盒，甲企业原材料成本6万元，支付加工费4万元，增值税0.68万元；消费税税率15%；乙公司该类化妆品近期平均销售价格为每盒128元（不含增值税；所有款项由银行存款支付。该批化妆品加工完毕验收入库。甲公司拟将每盒135元的价格对外销售该批化妆品。不考虑其他税费。

会计处理如下：

发出材料、支付加工费的会计分录没有特别，略述。

加工完毕收回，应由乙公司代收代缴消费税，因为乙公司有同类消费品销售价格，不再适用组成计税价格计算；甲公司应缴纳的消费税=1000X128X15%=19200元.該批消费品拟加价出售，此时，缴纳的消费税不计入库存商品或材料成本，应单独列入可抵扣的消费税。借：库存商品-A 100000，应交税费—应交消费税（可抵扣税款）19200；贷：委托加工物资 100000，银行存款 19200。

对外全部销售，计提消费税，按销售价格乘以适用税率（135000X15%）算得20250元。计提消费税借记税金及附加20250，贷记应交税费—应交消费税（未交税额）20250。同时结转可抵扣消费税，借记应交税费—应交消费税（未交税额）19200，贷记应交税费—应交消费税（可抵扣税款）19200。此时应交税费—应交消费税（未交税额）账户贷方余额就是1050元，即为当期应申报缴纳的消费税额。税金及附加账户本期发生额20250元，反映委托加工和销售两个环节缴纳的消费税总额。endprint

3.委托加工收回后用于继续加工应税消费品的会计处理。根据税法关于纳税人用委托加工收回的消费品（税法列举的9类）连续生产应税消费品的，准予从应纳消费税税额中按当期生产領用数量计算扣除已纳消费税税款的规定。对委托加工环节缴纳的消费税的处理，首先看继续加工的产品是否属于应税消费品，若不再属于应税消费品的加工，会计处理同直接销售，消费税款计入材料成本。属于继续加工应税消费品，委托加工环节缴纳的消费税准予按当期领用数量计算抵扣，笔者认为先将其记入待抵扣的税款明细科目，待出库领用时再从待抵扣税款明细科目转如可抵扣的税款明细科目。这样既符合税法规定，又能清晰处理账务。以上例为基础，假如甲公司当月领用800盒委托加工的A产品与B普通化妆品1600支，精包装组合成套化妆品C（礼盒）800盒（B产品及包装物成本8000元）。以每盒不含税160元的价格销往某商场。根据财税[2016]103号文件规定，消费税税目将“化妆品”改为“高级化妆品”，具体指成套化妆品以及售价10元/毫升（克）以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品。由此可知，C礼盒属于应税消费品。会计处理如下：

缴纳委托加工的消费税在收回入库时记入待抵扣科目，不记入原材料成本之中，借：原材料-A产品 100000，应交税费—应交消费税-待抵扣税款19200；贷：委托加工物资100000，银行存款19200。

继续生产应税消费品C礼盒，当月领用A化妆品800盒，按领用数量计算可抵扣的消费税款，由待抵扣税款转作可抵扣税款。当月可抵扣的消费税款=19200X800/ 1000=15360（元）。借：应交税费—应交消费税-可抵扣税款15360；贷：应交税费—应交消费税-待抵扣消费税15360。

将继续加工的应税消费品C化妆品对外销售时，按销售额计算应纳消费税，借：税金及附加19200；贷：应交税费—应交消费税-未交税额19200。同时将可抵扣的消费税款15360元转入未交税额，借：应交税费—应交消费税-未交税额15360；贷：应交税费—应交消费税-可抵扣税款15360。此时“应交税费—应交消费税-未交税额”科目贷方余额为3840元，即当期应申报缴纳的消费税额。

三、委托加工收回后应税消费品特殊事项的会计处理

1.委托加工应税消费品收回后低于原计税价格销售的处理。企业一般情况下会以高于成本价格销售商品，以获取经营利润。但也会出现因促销宣传、处置积压的因素低于计税价格销售的情形，这样就会导致可抵扣的已纳消费税大于当期应纳消费税。假如上例中的成套化妆品销售价格低于委托加工计税价格销售，其差额部分的消费税结转成本，借记主营业务成本，贷记应交税费-应交消费税-可抵扣税款。

2.委托加工应税消费品收回后继续加工可抵扣的已纳消费税大于当期应纳消费税的处理。当期投入生产的原材料可抵扣的已纳消费税大于当期应纳消费税的，其不足抵扣的部分如何处理。采用按当期应纳消费税的数额申报抵扣，不足抵扣部分结转下一期申报继续抵扣。会计处理不变，会出现应交税费-应交消费税-未交税额科目借方余额。纳税申报时抵扣数额与应征数额一致，消费税申报表不体现留抵数额。

3.委托加工的应税消费品收回后毁损的处理。企业因管理不善发生委托加工收回的应税消费品损失，除按增值税规定作增值税进项税额转出外，对其记入待抵扣的消费税款，一并转入待处理流动资产损益进行处理。借记待处理财产损溢，贷记应交税费-应交消费税-待抵扣税款。根据处理结果，借记其他应收款、管理费用等科目，贷记待处理财产损溢。

四、结论

企业委托加工的应税消费品，在委托加工环节缴纳的消费税，在应交税费-应交消费税项下设置待抵扣消费税款、可抵扣消费税款、未交税额，更加清晰消费税计征的核算，更有利于计算准确、申报正确。

参考文献：

[1]全国税务师职业资格考试教材编写组.税法（I）[M].北京：中国税务出版社，2017.

[2]赵珊，郑宇梅，刘丽香等.委托加工消费税会计处理之我见[J].财会月刊，2017（1）.

（作者单位：山东省滕州市疾病预防控制中心）endprint