雾霾危机背景下的环境审计研究

王焱

摘要：随着我国经济的高速发展，雾霾现象日益严重。文章主要就雾霾治理方面环境审计的内容、现状和存在的问题进行分析，本着可持续发展的目标，在传统审计的基础上，通过关注环境保护资金的绩效评价和国外雾霾治理的成功案例分析，提出相关对策建议。

关键词：空气污染；环境审计；绩效评价；现状对策

一、环境审计概述

環境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。

（一）审计主体

空气污染环境审计属于审计学基本理论研究范畴，研究环境审计理论必须首先对其主体加以明确和规范。审计主体包括政府审计、内部审计与民间审计。

然而，政府作为社会管理的重要主体，必然承担着环境保护、治理以及民生维护的责任，而且雾霾作为经济和社会发展失衡的产物，政府在空气污染的改善和治理中起着不可替代的作用。政府有着对相关政策的制定、雾霾治理专项资金的拨付以及监督、对相关企业以及社会的约束的责任，因此政府审计是空气污染环境审计中的重中之重。

（二）审计标准

主要包括环保政策、方针、战略，相关环境法规与标准以及其他准则。

（三）审计程序

1.审计的准备阶段是整个审计过程的起点，它主要包括：了解被审计单位的基本状况，衡量环境风险；调查了解该企业的业务往来、整理出可能导致环境污染的项目或业务等。

2.审计的实施阶段是整个审计过程的中心环节：环境审计和传统的审计有很多相同之处，两者都需要对被审计单位进行检查，获取充分、可信的审计证据，对照相关审计标准和依据，对被审计单位的会计资料和相关报告进行鉴定、评价，最终得出审计结果。但是由于环境审计的某些特殊性，政府的相关政策和法律法规成为影响环境审计很重要的一部分，同时环境领域的专业知识和可能会造成大气污染的原因分析等，会导致在环境审结过程中需要专业领域人才，从而确保审计过程的客观和有效。

3.完成审计工作阶段是执行审计工作的结束，它主要包括：整理、评价审计过程中收集到的审计依据，复核审计工作底稿，编写审计报告，提出管理建议书。

（四）审计目标

通过有效分析当前环境审计存在的问题，制定相应合理的审计内容从而实现环境审计的目标，进一步有利于可持续发展发展的总目标。

（五）审计意义

环境审计的作用是监督那些涉及到环境业务或可能会造成环境污染的企业对环境保护工作的执行情况，判断它们是否遵循国家相关政策和法律、是否符合国家阶段性的治理目标和标准，评测他们的经济业务企业发展是否满足可持续发展的长远目标，以便对不合格的企业或单位及时发现并纠正，严重者要处以惩罚措施。

二、空气污染环境审计的具体内容

（一）雾霾治理工作开展情况及目标任务完成情况

根据国家在环境保护和环境审计方面规定的相关政策和法律法规，调查分析涉及到污染排放的企业单位是否符合按照国家规定很好地执行、污染排放量是否符合标准、用于环境改善的资金使用是否有成效，以及企业在改善空气污染方面所指定的阶段性目标的完成情况。

（二）环境项目的资金使用状况

严格检查涉及到污染排放的业务项目以及改善环境等相关项目的资金使用情况，认真分析该项资金投入是否流向清晰有效，对空气污染的改善和可持续发展的长期目标是否具有实际意义。

（三）企业大气污染物排放治理情况

严格调查整理涉及到污染排放的企业数量，以及这些企业会造成大气污染的生产项目，认真监测企业的污染排放量是否符合企业自己的内部控制标准和我国的政策法规。

（四）机动车尾气排放治理情况

配合各地车管所严格监督报废车、破旧车的回收处理情况，坚决杜绝超污染的车回收不及时的现象。

（五）中小型燃煤锅炉拆改情况

调查各地中小锅炉的拆改情况，用于补贴的资金的流向和使用情况；各地现有超标燃煤锅炉和生产设备的升级改造情况，还有减少污染和排放的绿色生产方式以及设备的改善或替换情况。

（六）扬尘治理情况

施工单位在开展具体的工作时对于有关部门的规定和要求的落实和执行情况；相关单位在改善扬尘状况方面所使用的资金以及具体的成效。

（七）产业结构调整、重污染企业搬迁情况

排放超标的企业的搬迁数量和用于搬离过程中的资金投入数量；监督在国家提出的改善空气状况的计划中需要停摆的项目的实际执行情况。

三、我国空气污染环境审计的现状及问题分析

（一）环境审计法律依据不明确

我国环境审计法规尚不完善，相关法规执行不到位。虽然我国目前已有《环境保护法》等法律以及《环境保护标准管理办法》等相关行政法规和规章，但尚没有专门的环境审计法，这导致我国仍然缺乏环境审计的具体实施办法、参照标准以及评估标准。另外我国关于废气污染的排放量等指标并没有一个明确具体的标准和上限，这就导致了许多企业“无法可依”，他们无法认识到自身企业为大气污染带来的负面影响，故而没有主动规避和解决问题的意识。

（二）环境审计内部控制设计有待规范

许多企业只顾眼前发展，没有从企业的生产工艺、生产流程以及专利技术上遵循节能减排的宗旨，没有主动控制好废气的排放量，没有主动从源头做到绿色生产减少污染。这些企业自我监督意识较差，没有坚持可持续的发展观念，追求短期利益不注重长远发展，养成了“先污染，后治理”的恶习，而这些正是钻了环境审计法律匮乏的空子。许多企业在环境审计的内部控制中，没有严格地根据自己企业的业务制定详细的阶段性目标，时刻把控自己单位的排污数量和用于环境保护的资金使用绩效等。另外由于我国关于环境审计的相关法律、监督机制、评价机制尚不明确和完整，许多企业内部也就没有形成与之相呼应的管理体制和自我评价机制，导致企业在进行环境审计时缺乏实际意义。

（三）专业人才匮乏，技术受限制

缺乏专业的技术和全面足够的人才是我国环境审计存在的又一问题。相关审计主体缺乏更为具体的与审计相呼应的环境计量、统计和评估方法，即使有了完备的环境审计相关法律和政策，但没有准确的计量方法和充足的专业人才，仍然无法将国家的法律和理念落实到实处。环境审计部门在对工业企业进行审计时，没有充分地对该企業能够造成污染的项目进行严格把控；有关部门对汽修喷漆、建材生产窑炉等高污染企业没法做到各个生产环节的专业审查，由于不同领域间的学科知识，仅仅依靠普适的审计方法无法实现完整的环境审计，必须加大人才的配备和技术以及设备的更新，将环境领域的专业知识与审计人员的职业能力结合，才有希望真正使环境审计更具实际意义。

（四）政府和群众参与意识淡薄

随着国家的高速发展，国际之间有所比较，在我国各个城市之间也在比较着各自之间的发展和发达程度，这就导致很多城市的政府把经济的高速发展当作头等目标，甚至不惜用环境的恶化作为代价，并没有在追求经济利益的时候将环境发展同样作为考虑的因素，没有根据当地实际状况制定相应的环境政策，没有完善的制度，甚至没有明确的阶段性目标等，另外相关环境报告结果中的各项技术指标是否真实、是否秉持可持续发展的理念等问题很少关注。

社会方面，企业多数采用“先污染，后治理”的路数，没有将“可持续发展”视为己任，企业环境审计内部控制的目标、内容和方法步骤尚不明确，缺少主观能动性，参与意识淡薄。

四、针对大气污染环境审计存在的问题提出的建议

（一）建立健全我国的环境审计法律体系

美国之所以在二十世纪七十年代之后的那十年间在雾霾治理方面取得了丰硕的成果，有一个首要的前提就是在决定治理环境之初，就逐渐开始构建越来越完备的法律体系，有了这些法律法规和相关政策的支撑，美国开始继续有了更多的标准，开始有了惩治力度，也就逐渐开始有了成效。

反观我国目前还没有全国性的大气污染方难免的法律法规，不过有新颁布的环境保护法，其中对污染超标的企业制定了一些惩戒措施。对比美国的治理有方，我们要想在雾霾治理方面有巨大突破，必须不断完善自己的法律法规政策，真正在雾霾治理的环境审计方面做到有法可依，有法必依。

在政策规划方面，我国政府需要不断提出有力政策，从政策规定方面硬性规范人们破坏环境的行为，也规范着环境审计实施过程中的原则纲领等，真正起到一个引领的作用，同时应该更加仔细地审查这些政策的执行和落实情况，真正将这些要求落实到环境保护的实处，后续的执行和监管力度以及具体的成效是我们仍需考察的重点。未来可以考虑将更多规章制度数字化，比如规定废气排放上限，用具体的数字标准去直观地衡量企业所排是否对环境造成影响；比如以一个地方为单位限制各行业高污染企业的数量，以及配备专业的相关领域团队，定期审查各企业的生产工艺是否存在高污染排放的隐患，并定期追踪监管等。另外政府应该注意规划和目标的制定，上到一整个国家，下到一个城市甚至是城市中的企业单位，都应该有自己的阶段性环境治理目标，并认真执行和检查目标的实现程度，市级政府要将自己管辖范围内的环境保护真正落实到实处，通过政策措施和审计监督同步配合实现国家的阶段性治理目标，从而逐渐实现空气污染的环境改善。

在资金项目方面，美国是直接将空气污染治理过程中所需要的费用上报国会，国会可以集中监督和追踪专项资金的使用情况。而我国的资金分散投入在许多工程项目里，没有办法完全像美国那样集中列示监督，所以我国需要将审计监督具体落实到各个项目上，分类别、分行业地进行专业的环境伸进，要想实现这样周密的审计计划，就需要相关政府和部门在法律法规和措施上做好限制和规定。

（二）严格规范内部控制设计

空气污染不仅包括当前的负面影响，还涉及到潜在的隐患和将对未来造成的损失。通过对空气污染造成损失的全面评估和量化，一方面不仅可以对空气污染的程度和范围有更加具体和直观的掌握，另一方面还可以对政府机关在空气污染环境审计开展情况进行评测。

美国在雾霾治理的这十年中不再像我国现在这样只是将主要精力放在对环境领域的财务收支进行审计上，而是更关注环保项目资金的时效价值以及与国家治理方向的贴合程度。二十世纪七十年代，美国政府开始纷纷出台各种政策和法律规定用来改善环境，各州政府开始加大自己用于治理环境方面的资金投入，所以这时候就非常需要来调查这些资金是否流向透明，是否用之有效，是否实现了阶段性目标等。

但是环境资金的绩效监督绝不是政府自己的责任而已，各个企业单位都要从自己内部控制的角度，严格规范自己所使用的资金的流出和成效，先做好自己的内控，再全力配合审计机关和相关人员的审计调查。

（三）提高审计队伍的专业化水平，创新雾霾治理审计的组织方式和技术方法

近年来，我国审计机关虽然也采用了招聘专业人才，并对它们进行业务培训等方式试图扩大大家的知识面和在环境审计中可能用到的知识，但临时的集中培训接触到的只是跨学科领域的基础性知识，对于极具专业要求和学科区别的评价和计量等工作来说，还是需要专业的环境领域人员，通过分析来使整个评价鉴证工作更具有权威性。

美国曾经采用将一支单纯由会计师组成的审计队伍培养锻炼成为一支“会计+X”的全能队伍，那在我国关于环境审计方面的不断探索中，或许可以考虑将一支由会计师组成的队伍打造成一支“（会计+能源+生产等）”的队伍。该队伍由以环境审计为核心所涉及的不同领域的行业精英组成的复合型队伍，即审计机关应努力吸收新鲜血液，招录或抽调一定名额的环境专业人员到审计队伍中。这样弥补了单方面培训会计师以环境领域知识的局限性，通过给原本的审计团队配备更专业的人才，科学与实践相结合，以雾霾治理审计为契机，同步进行系统性研究，探索绩效评价指标和方法、审计组织方式和方法、审计成果利用等，以理论的成熟推动实践的发展。考虑到部分高污染新兴行业的人才稀缺性，在不断培养新人才，真正将科学发展延续传递下去的同时，对于一些关键性问题还可以采取聘请国外专家等方法，共同研究出严谨的科学成果都可以作为环境审计时的重要判断标准。

（四）增强政府和社会群众的参与意识

加强对空气污染的控制，绝不是仅仅通过政府和相关审计人员就能够实现的，企业单位和社会群众对于环境审计同样有不可替代的作用。

审计机关在空气污染的环境审计中具有强制性，审计机关作为监督部门应该严格按照国家的法律法规和治理目标严格实施自己的责任和义务，被审计单位和有关人员必须积极配合审计机关工作；审计机关做出的审计结论和决议，被审计单位必须和有关人员必须执行，同时审计机关要牢记自己的责任，认真贯彻落实节能减排、绿色经济、保护环境的理念，提高审计机关的参与意识和敏感度。

在雾霾治理上，美国民众就起到了很强的推进作用。由于1970年之前那场雾霾危机的爆发，使公众认真地感受到了环境给自己带来的威胁，于是从1970年开始，公众对政府施加了很大的压力，这也是迫使美国政府迅速有所行动的因素之一。因此，要积极增加社会群众的参与性和重视程度，要让公众认识到环境审计的重要性，只有人民群众认识到了，环境审计对企业、政府和其他各种社会机构在环境保护上的约束力，才能使它深入人心。社会要充分发挥舆论监督职能，离不开广大媒体工作者的报道宣传，电视台以及各报社应该首先建立大家的环境保护意识，及时地将政府的法律法规和政策制度进行播报和公示，对于那些高污染的企业进行追踪监管报道，让人民群众有一个充分的认识，在以身作则地去保护环境和自我保护的基础上对环境审计有一个全新的认识。

五、雾霾危机背景下的环境审计发展前景

“加快建立绿色生产和消费的法律制度和政策导向，建立健全绿色低碳循环发展的经济体系。 ”党的十九大报告就推进绿色发展作出系列部署。生态环境优美、生态经济发达，是绿色发展的目标要求。

上文分析了我国空气污染环境审计方面存在的不足，那么只要可以发现问题，就有改进问题的希望。未来的工作中，我们可以将原来的重点关注财政财务收支审计转向为对资金的绩效审计，这一点我国已经逐渐在探索尝试了，我们可以通过评价法规、政策、管理以及项目四个方面的绩效来提高环境审计监督的力度和实际意义。另外，我们可以培养、聘请和吸纳更多的不同行业的专业人才，来完备审计队伍的专业性；我们还可以建立内部控制评价机制来进行自我监督，同时由政府对那些内部控制行之有效的企业予以奖励，通过切实的利益才推动大家形成这个习惯。总之我们在环境审计监督这件专业性极强的事情上，存在很多不足，但同时存在很多希望，未来只要政府机关，社会审计人员和企业管理人员通力合作，我相信我们会取得很大的进步。

综上来看，我国在积极正确的领导下，在审计机关和审计人员的通力配合下，在社会公众的意识不断提高下，可以通过增强审计监督力度和深度来用环境审计调控雾霾治理，同时通过政策的完善大家保护环境意识的提高来维持生态环境，从而实现可持续发展，我相信只要社会各界不断努力，一定可以有朝一日在雾霾治理方面取得巨大突破。

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（作者单位：吉林财经大学）