落实税收法定原则的理论探析

●张存省

党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”，既是基于规范政府行为，完善税法体系的目标，也是从国家治理出发，为政府发挥有效作用奠定制度保障。这一原则在被不断认识和接受的过程中，如何准确定位和实施税收法定原则正成为当前重要的研究课题，而我国目前在该研究领域内，学者更多地注重制度对税收效率的研究，关于贯彻落实税收法定原则的研究相对较少。

一、贯彻落实税收法定原则的意义

税收法定原则源于英国，在各国产生了深远影响。作为现代税法的理论基石，我国税收法定原则尚未在法律体系上予以明确，这也是多年来学界多次探讨和提议的问题。应当看到，贯彻落实税收法定原则的意义重大。

其一，税收法定原则体现法治精神要义。这体现在两个层面：一是人民通过权利实现来确定国家税收，而国家通过征税来实现政府职能，二是国家必须保证民众的统治地位。税收法定原则体现法治精神要义，将纳税人与征税人的权利义务法律化，突出体现实体法，也重视程序法。

其二，税收法定原则确定征纳主体的法律关系。税收法定原则要求税法的构成要素必须明确具体，这也要求政府开展征税活动过程中，要对其行为进行评价，以使其行为符合社会发展，有利于弘扬精神价值，从而建立相对稳定的税收法律秩序。

其三，税收法定原则为政府征税提供法律依据。税收法定原则从法律上对国家的征税行为加以肯定，使其获得民众的广泛支持，进而有助于保持国家财政收入的稳定，以便更好地完成税收维持国家机器运转、对国民收入进行再分配和调节社会经济运行的基本职能。税收自身带来的强制性和无偿性都可能让民众产生误解，只有通过民主投票在制度上立法，才能使国家税收活动更加顺利进行，减少冲突和偷税漏税行为，同时有利于增强民众的法治意识。

其四，税收法定原则有利于我国市场经济发展。税收法定原则确定个人与企业等市场主体的独立性，从宏观经济学方面来看，一方面有利于市场的公平公正秩序的建立，另一方面有利于国家从宏观上把握经济运行，规法市场秩序，促进经济的健康发展。

二、税收法定原则研究现状

（一）国内研究现状

谢怀栻先生最早从西方引进税收基本原则，提出税收法定原则至关重要，之后的国内学者在此基础上研究，通过归纳分析，主要围绕以下方面：

1、关于税收法定原则的内容研究。刘剑文提出税收法定原则的核心理念是民主、法治，张守文把程序法定原则改为依法稽征原则，饶方则将其内容增加了一项：严格征纳。虽然这三位代表性的学者在概括定义上有所不同，但是其内涵基本相同，即有税必先有法，依法执行。

2、关于税收法定原则在中国的现状研究。刘志辉（2003）指出我国宪法尚未体现税收法定原则的本质，并指出我国税收法定原则的缺失状态；吉洪斌、赵红星（2005）直接指出在宪法56条规定中，仅说明我国公民有依法纳税的义务，没有规定中国其他企业或者法人组织的纳税义务，以及没有提到公民相应的权利以及政府征税机构必须遵循的基本准则和相应的监督惩罚机制。而关于纵向配置方面税权划分问题的研究中，比较集中在宏观层面上的探讨，例如谷成（2007）较为详细说明财政分权合理化为我国经济带来的发展；杨文利（2007）也指出我国目前税权划分存在集权在中央的问题，造成地方发展不均衡的现状。

3、关于税收法定原则如何实现的研究。刘庆国（2009）主要针对税收授权立法的合法性来讨论，认为我国应该在法律层面确定税收法定原则，规范与监督税收授权立法；翟娅丽（2013）则提出我国应出台一部税收基本法，对税收活动作出全面、具体的规定；马克和（2014）则更加注重对国家征税机关的监督机制建设上，并针对税收法定原则的程序合法原则提出建议，认为必须建立强力有效的税收执法监督和制约机制，从根本上改善税收执法不规范的问题。

（二）国外研究现状

税收法定原则最早产生于英国。亚当·斯密在自己著作中就明确提出了税收的四项原则（便利、确定、节省、平等）；而德国专家马斯格雷夫提出了国民经济、社会正义、税务行政、财政收入等原则；作为日本税法研究代表人物的金子宏在其著作中就详细介绍了该原则的内容，并强调其公平性的特点；北野弘久认为这是保护人权的基本原则，指出税收法定原则是必不可少的税收体系构建中的依据；而其他西方分权思想理论脉络中，作为杰出的代表洛克和孟德斯鸠，他们都主张立法权和执行权的分立，因为他们指出 “一切有权力的人都会容易滥用权力”，针对分权理论，其内容中也指出征税权必须实现立法、执行、司法权的三者分立，只有这样才能避免财政扩张，侵蚀人民财产。

三、税收法定原则的理论分析

税收法定原则是国家机关征税和公民履行纳税义务之间关系的基本法则，其本质涵义在于通过法律规定限制国家征税机关相关权力以达到维护纳税人合法权益的基本要求。

（一）税收法定原则的基本含义

税收法定原则又称为“税收法律原则”以及“捐税法定原则”等，所包含的内容就是在税法中所构成要素须经过法律的检验，以及征税机关相应的权利和义务、纳税主体的权利和义务等都要经过法律的规定才能生效，任何主体不能单纯通过臆想或者武断的行为以满足自己的私欲或者利益为目的而进行减免税的相关活动。下面笔者试将该名词分开来进行定义解释。

1、“税收”概念的含义。为了实现国家公共财政职能的目标，税收成为国家收入最好的手段，根据国家法律、法规，政府机构对居民和非居民的财产或特定行为进行征税。这个定义简短，却与之前较为传统的定义相比较，明确指出了以下几点：（1）指明了纳税法律关系中的三个主体，即纳税主体是居民和非居民，征税对象的属性或征税主体的具体行为是与相应的国家机关的规定相符合；（2）表明了税收的双重目的，即直接目的是“形成国家财政收入”，而其本质是保证国家拥有提供公共服务的能力，由此淡化了大众认知中税收的强制性和无偿性的两大特征，让纳税人更为接受；（3）强调了相关主体必须依法纳税和征税，这也揭示了税收法定原则的基本内涵。

2、“法”概念的含义。 “法”，是税收法定原则中的核心问题，也是多年来不同学者之间存在争议的问题。之所以是税收法定原则中的核心问题是因为税收是对私人财产的合法强占，税收的征纳需要具备强有力的法律支撑；明晰其中的“法”是研究本文内容的前提条件，与一国的长治久安及法治国家的建成休戚相关。一般意义上讲广义的法称为“法”，狭义的法称作“法律”。广义的“法”更多体现的是自然法和永恒法，狭义下定义的法律则为实定法、实在法，两者之间的关系其实就是法律是法的具体表现形式。通过之前的讨论我们可以确定税收法定原则中的“法”不是单纯的“法”而更倾向于“法律”，这在之后的学者研究和国际上各个国家的实际情况得以证实。

3、“定”概念的含义。与税收法定原则中“法”的研究和讨论相比较，税收法定原则中“定”这一概念的研究却很少，一方面可能并没有太多的争议，另一方面也随着时代的不断发展、人们思维的不断开阔而有所改变。这里可以从两层次来理解：第一层次可以理解为其必须以法律形式加以规定；第二层次可将“定”理解为“立法”的“立”，在现代社会，我们不能将“定”局限在订立或者制定上，我们也必须要与时俱进，将其理解为认可、修改、补充、解释和监督等诸如此类的扩展内涵。

（二）税收法定原则的基本内容

关于内容大家有不同的认识。有的认为，税收法定原则应包括“要素法定、要素明确、合法性和程序性”；有的则认为除了这几点内容还要加上“严格纳税”这一种情况。笔者简单概括为以下三个方面：

1、税收要素法定原则。纳税主体要发生纳税，必须满足税法要件，如果涉及某一项税法要件没有满足，或者不符合其基本情况的时候，这一纳税义务是不能成立的，这说明各个税种的课税要件是否齐全是纳税义务发生的关键因素。同时，其主要意义是指税收要素必须符合各项法律的规定，而不是由权力去决定。

2、税收要素明确原则。每个要素都在整个环节中发挥巨大作用，作为连接点，它能够影响税收是否法定进行，要有明确规定，通过税法一一列举，不能有重复且让人模糊的地方。然而这一原则在实际中存在一个程度问题。我们在看税法的相关规定时，有着诸如“必要”、“其他合理”等具有一定模糊性的词语或者规定，这是基于法律具有普遍的规范性和概括性，我们不能以偏概全地认为这与税收法定原则的精神背道而驰，认定其是无效的。

3、程序合法原则。程序合法原则是对征税机关提出要求，其内容是指税务机关在征税过程中所依据的程序性的要素必须要符合法律的规定。就程序法定原则来看，可以追溯到英国，在该项规定中明确了任何公民的人身自由的权利，其目的旨在防止政府专政，这个原则历经反复才基本确定，直到成为立宪体的标志。由此看来，程序法定原则源远流长，也是一个更具独立性的原则。

本文在研究过程中采取的“税收”定义更加偏向于民主的说法，“法”则倾向于 “法律”，而“定”则包括更深层次的内容即除了立法外，其他修订、补充、解释也要以法律为依据。税收法定原则以税收要素法定、税收要素明确、程序合法为内容。

（三）在我国贯彻落实税收法定原则的重要性

税收法定原则在国家税收管理和社会公平管理方面起着巨大作用，与人民生活息息相关。

1、奠定我国征税合法性，实现税收合法性。在任何民主国家，一切的权力行使都必须以合法性为基础，我们对公共权力的合法性进行细分，可以看出以下几点：其一是该权力存在有其必然性，其二该权力实施过程必须合法，其三该权力实施的最终目的是为了人民的基本利益。因此实现私人财产权对国家用税权的监督，不仅是该原则的应有之义，同时也是该原则在目标上的最高追求。

2、限制税权不正当行为，保护纳税人的权利。税收法定原则是对立法权的限制，这种限制通过对行使权限制来实现。若法治不彰，则无法限制政府权力的行使，难以协调好公民权利与行政权力之间的矛盾与冲突。因而，正确定位政府权力与公民权利已经成为法治社会的首要目标，其促使公民财产得到保障，同时对政府的侵权行为形成有效的限制机制。

3、增强我国税法运行中的稳定性和可预测性。税收法定原则带来的可预测性，其实可以通过税收法定原则中的一项具体内容看出来，即税收要素必须尽量明确，这使纳税义务人可以准确预测其税收负担，税收要件确定原则还要求税法不溯及既往，反映在税法领域则是税法原则上禁止溯及既往，除非该税法减轻或免除纳税人的既有纳税义务。这对于保护纳税人财产权和经济自由具有重要的现实意义。税法溯及既往，可增加财政收入，但却损害了法的可预测性。

4、促进税收公平，树立我国政府的良好形象。税收公平原则是根据个人的税负承担能力来征税，保证不同纳税人间的税负平衡。税收公平有横向公平和纵向公平。前者是指纳税能力相同的人要缴纳相同的税收，而后者是指纳税能力不同的人所承担的税收负担也必然不同，这样才能体现公平，其遵循的原则就是普遍性、平等性和量能负担性。当前，我国在税法的具体制度设计方面，未能较好地体现公平原则，尚未有效地发挥对社会分配的调节作用，应坚持“公平优先，兼顾效率”的原则，强化税收对社会公平的调节力度，这既是我国国情的需要，也是树立我国政府良好形象的必然要求。

四、在我国贯彻落实税收法定原则的政策建议

（一）赋予税收法定原则宪法位阶

宪法是税收法律制度的根源，许多发达国家基本都通过宪法的规定来体现税收法定原则，以更好地规范立法机关的权力，一方面有利于完善法律体系，另一方面也有利于经济社会发展。

（二）妥善处理税收立法权配置问题

我国目前仍然处于典型的授权立法模式，在税收法定原则贯彻实施过程中，针对我国现状，对所开征税种应由人大以法律的形式确定，对于其他的配套政策，可以法律或者行政法规的形式确定下来，这样一方面可减少内部制度规范性方面存在的问题，另一方面也可在法律框架下配合施策。建议尽快出台一部《税收基本法》，使制定的法规符合该原则。这也是加快条例上升为法律，从现实中提高税收法律层次的较好做法。

（三）严格执法，做到有法必依

建立并且完善有效的执法监督机制，首先要建立税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门的权力范围和工作人员履行义务的范围，推行税收行政案件的审理制度，通过对税收执法的约束来督促税务机关的执法行为；其次不仅建立监督机制还要实施执法过错的追究，这可以促进税务机关执法的合法性和有效性，也可促进广大税务执法人员真正树立法治意识，规范执法。要改善和加强审计部门、财政部门、新闻媒体及社会舆论对税收征管和税收执法的监督检查，建立有效的外部日常监督机制。同时提高税收执法队伍素质。税收执法人员要认真学习专业知识，培养以公平正义为价值观的正确导向，自觉树立税收公平理念、纳税人公平地位的理念，推进税收执法质量的提升。

（四）扩大公众参与度，实行立法听证制度

当前，我国公众的法治意识较为薄弱，政府的职能是为公民提供公共产品和服务，而政府的财政收入主要通过税收来实现，政府收税依靠的法律必须通过人民选举出来的人大代表审议通过。要认真实施立法听证制度，法律内容和实施意见要告知媒体，将立法在阳光下进行，进一步增强我国立法制度的透明度。这也有利于充分体现民意，为我国更好贯彻落实税收法定原则发挥有效作用。■

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