非法收入能成为不纳税的抗辩理由吗——从一起税务行政上诉案件说起

向方德

2018年5月29日，云南省保山市中级人民法院（以下简称保山市中院）公开审理了保山XX煤炭有限公司X煤矿（以下简称X煤矿）不服保山市隆阳区法院一审判决的上诉案件。

案件经过。2017年9月5日，原X市国税局稽查局（以下简称X稽查局）作出《税务行政处罚决定书》，对X煤矿“隐瞒销售收入行为”，除追缴增值税2418081.73元外，作出罚款1209040.96元的处理决定。X煤矿不服，向保山市隆阳区法院提起行政诉讼，请求撤销X稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，要求X稽查局支付赔偿金1209040.96元。隆阳区法院经审理后作出判决，驳回X煤矿的诉讼请求。

X煤矿提起上诉的抗辩理由之一是，《采矿许可证》是煤矿进行合法生产的许可证书，X稽查局在对X煤矿的行政处罚程序中未提取《采矿许可证》，X煤矿《采矿许可证》有效期限截止到2012年9月，该煤矿2012年9月以后销售煤炭的所得，为非法所得，依法应予没收，X稽查局不能对该非法收入进行征税。

X煤矿提出的“不能对该非法收入进行征税”的抗辩理由能成立吗？笔者对此进行粗浅分析。

一、经营类型是否具有合法性分析

目前，我国从事生产经营的行为，就是否具有合法性而言，大致可以分为四种类型：一是自由型，如传统的种植业、养殖业等，从事这些行业的当事人不需要向政府部门办理登记，即可自由生产；二是登记型，当事人从事生产经营前，必须向当地工商部门办理工商登记后，才视为合法经营，如一般性的生产、加工、销售等行为；三是限制型，国家对特定活动实施行政许可制度，如涉及公共安全、生态环境保护、人身健康安全、有限自然资源开发等领域，当事人只有事先取得相关行政许可，才能在工商部门办理登记手续后经营，这种限制型即“行政许可+行政登记”类型；四是禁止型，国家法律法规对某些产品严禁生产、销售，如涉毒、涉枪产品等。

上述四种类型中，第一种自由型和第四种禁止型，因为完全自由和绝对禁止，判断是否合法一目了然，不需赘述。第二种登记型的违法行为相对较少，在鼓励、支持市场经济发展的大背景下，国家先后取消、停征和免征了许多行政事业性收费，如企业注册登记费、个体工商户注册登记费、市场管理费、个体工商户管理费等，注册资金由实缴制改为认缴制，工商登记门槛降低甚至无门槛，无照经营的现象很少了，但也还存在以不办工商登记来逃避各项行政管理的极少数人。最容易出现合法与非法的问题是第三种限制型。受资质、数量、国家调控政策等因素的影响，不少限制型经营行为取得（延续）行政许可相对较难，这样就很容易出现无许可证经营、许可证过期后继续经营、吊销许可证后继续经营等违法现象。

二、X煤矿《采矿许可证》过期后的经营行为属于违法行为

X煤矿开采煤炭属于限制型经营，应事先取得《采矿许可证》，许可证到期前应办理延期手续。我国《矿产资源法》第十六条规定，开采矿产资源的，由相应级别的部门审批，并颁发采矿许可证；《矿产资源开采登记管理办法》（国务院令第241号）第七条规定：“采矿许可证有效期满，需要继续采矿的，采矿权人应当在采矿许可证有效期届满的30日前，到登记管理机关办理延续登记手续。采矿权人逾期不办理延续登记手续的，采矿许可证自行废止。”

没有取得采矿许可证从事开采行为，许可证没有办理延期、许可证被废止（吊销）后仍继续从事开采行为的，都属于违法行为。《矿产资源法》第三十九条规定，未取得采矿许可证擅自采矿的责令停止开采、赔偿损失，没收采出的矿产品和违法所得，可以并处罚款；《矿产资源法实施细则》第四十二条第（一）项规定，未取得采矿许可证擅自采矿的，处以违法所得50%以下的罚款。

X煤矿在没有办理采矿许可证延期手续的情况下，继续持废止的《采矿许可证》（等同于无证）进行煤炭开采，违反了《矿产资源法》等法律法规，X煤矿在《采矿许可证》过期后取得的煤炭销售收入，属于非法所得。

三、X煤矿在《采矿许可证》过期后取得的煤炭销售收入理应征税

第一，X煤矿2012年9月以后的销售煤炭行为属于税法规定的应税行为，应依法征税。

原《增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”；原《增值税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。煤炭是有形动产，属于增值税的课税项目。

第二，应税行为本身是否合法，不是征税的前置条件。

无论是《增值税暂行条例》还是《资源税暂行条例》，无论是《企业所得税法》，还是《个人所得税法》等税收法律法规，在界定征税对象时，都没有“依法经营（所得）”、“合法经营（所得）”等字样，没有对经营行为本身是否合法作出要求，税法仅对纳税人、征税范围等税收要素进行了具体界定。税务机关对违法行为征税，并不意味着该行为合法，并不代表承认这些非法收入（所得）的合法性。

第三，税务机关没有判定经营行为是否符合其他法律规定的职责和能力。

各行政管理机关应各司其职、各尽其责，税务机关是实现税收职能的专门机构，税务机关根据国家赋予的税收管理职责，对当事人是否违反税法规定作出判断，至于当事人的行为是否符合其他法律法规规定，不属于税务机关的职责范围，税务机关没有审查认定的权力，否则就是越权。同时，税务机关也不具备全面审查当事人是否违反其他法律法规的能力和条件。当事人是否违反其他法律法规规定，应由相应的行政管理机关依据相关法律法规作出认定。

第四，对违法行为征税，是公平税负的需要。

公平、公正是税收征管的重要原则。税务机关不对无证（许可证废止）开采的X煤矿征税，是对其他有许可证的煤矿不公平，也是对其他行业的纳税人不公平。如果对非法收入不征税，容易让合法经营的纳税人产生消极的法律意识，既然没有采矿许可证的可以不交税，也不一定受到行政处罚，久而久之，他们也会效仿无证开采者，在某种意义上说，不对这类违法行为征税，会助长非法行为的蔓延。

第五，对当事人违法行为征税，不会加重对当事人的惩罚。

X煤矿在上诉理由中表露的意思，似乎愿意被没收非法所得，也不愿意纳税。一般来说，纳税显然要比没收非法所得的负担轻。笔者分析，X煤矿可能是为了官司打官司，先把税务官司打赢了再说，胜诉了，税务机关就要退还税款和罚款，是抱有侥幸心理，即官司打赢后，其他行政机关也不一定会没收非法所得，或是担心其他行政机关没收非法所得时，不扣除缴纳的税款和罚款，造成重复处罚。一般而言，对违法行为缴纳的税收，行政机关在没收非法所得时，是允许扣除的。如国家工商行政管理局对《关于保险公司违法经营保险案件非法所得计算方法问题的请示》的答复（工商公字［1998］第240号）中就明确，“对行为人已缴纳的税金和已上交国库的法律、法规规定支出的费用，可以从违法所得中扣除。”

四、法院对X煤矿上诉理由的认定和最终判决

保山市中院对X煤矿提出的“不能对该非法收入进行征税”的上诉理由是如何认定的呢？保山市中院对该案审理后认为，上诉人X煤矿提出的采矿许可涉及的矿业行政管理职责，不属被上诉人X稽查局的法定职权，该收入在被上诉人作出行政处罚决定时，也未经职能机关依法认定并进行没收处理，且该事项也非属行政诉讼审查范围，故该项上诉理由不予支持。

2018年6月28日，保山市中院作出终审判决，驳回上诉，维持原判。

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