隐藏在合同中的涉税风险分析

杨阳 刘颖宾

摘要：合同的重要性不言而喻，它是一项经济业务的根本依据。在现实操作中，人们更加注重的是其对业务的规范性，却很少关注存在的其他法律风险，其中涉税风险便是重中之重。根据近两年税务机关对国网公司的检查来看，绝大多数的涉税问题出现在最前端的合同签订环节。本文将从税务角度对常用合同进行分类，根据不同类型合同可能存在的税务风险做具体分析，改进合同模板，尽可能降低税务风险。

关键词：合同；涉税风险；改进措施

对于各类合同中存在的风险，笔者根据多年的工作经验，对以下几种风险进行简单的陈述，并提出了一些相应的改进措施，希望将风险降到最低。

一、合同分类

印花税将合同大致分为十大类，本文在印花税的基础上，以经常涉及到的业务为范围，将合同具体分为以下五大类。购销合同：包括原材料等采购以及本公司废旧物资销售等合同；建安合同：包括检修、安装、监理、设计等合同；技术合同：包括研发、研究等类型；租赁合同：包括房屋、动产等租入及租出；服务合同：包括汽车、物业、宣传以及咨询等日常服务。其他如保险、借款、产权转移等合同，因涉税风险点较少及日常很少涉及等原因本文将不做分析。

二、合同涉税风险分析

本段落將就上述五大类合同，分别以涉税风险及改进措施做具体阐述。

（一）购销合同

1.涉税风险

购销合同既包括采购，也包括对外销售。采购自实行由省公司统一招投标的超市化采购以来，各县级公司已很少涉及。其中可能存在的风险主要为质保金与价外费用。

2016年全面营改增后，我方销售合同亦存在风险。根据财税（2016）36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称36号文）中关于增值税纳税义务发生时间作出如下规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。纳税义务先后顺序简单理解就是先开具发票的为开具发票日期，否则就是取得索取销售款项凭据的日期。文件中还对“取得索取销售款项凭据”做了专门的说明：“取得索取销售款项凭据是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”。

2.改进措施

针对上述风险，笔者认为在购销合同中应增加以下内容：

（1）在采购合同增加增值税发票应按照合同价款全额开具的内容。

（2）在销售合同中明确付款日期，并在具体签订时综合各项因素考虑付款的前后。

（二）建安合同

1.涉税风险

建安类合同在历年的企业所得税检查中，因为税率的问题，套用“未取得合规票据的费用不得税前抵扣”的规定，且该类合同所涉金额一般都较大，便成为了重灾区。最主要的问题在于兼营业务未区分价格且未从高开票。针对此类情况，36号有如下规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

有人提出这项业务应该属于混合销售，因为他属于“一项销售行为”，但36号文对混合销售的定义如下：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。文件明确说明混合销售除了应满足一项销售行为外，还要满足既涉及服务又涉及货物的条件，而上述内容显然都属于服务，因此应属于兼营情况。

对于此类合同，绝大多数并不会分别核定各项业务价格，合同乙方为降低自身税负，则会选择较低的税率，不仅减少我方进项税，更在企业所得税上因票据不合规而不得税前列支。

2.改进措施

针对上述风险，笔者认为在建安合同中应增加以下内容：

（1）对于建安合同，乙方往往是电网公司的集体企业，考虑到对方也无需增加不必要的税负，最共赢的方法便是在合同中将各项业务价款分别约定。若实在在签订时无法估算每项业务的具体价格，也可在签订时不作出具体规定，只是合同中列明：各项业务具体按每月或每季结算单结算。这样对方可每月根据结算单分别按不同税率开具发票。

同样的问题也出现在服务类、租赁类合同中。如《汽车服务合同》中可能会包含17%税率的车辆租赁服务、6%税率的车辆调度服务、17%税率的车辆维护服务、6%税率的驾驶员服务等。再如《房屋租赁》合同，租赁某一泵房，租赁物既包含17%税率的设备租赁，又包含11%税率的房屋租赁。上述情况都应比较建安类合同处理。

（2）对于在税法中未做明确的项目在合同签订时，在条款中自行明确列示，以保证双方各自利益。

（三）技术服务

1.涉税风险

技术服务最可能出现的涉税风险在于委外研发合同中的研究开发成果的交付部分。在合同模板中这部分类容为空白段落可以自由填写。因此此处稍有不慎便会出现企业所得税中关于应资本化的支出而费用化产生的风险。

此类合同在签订初期就需要考虑清楚所要达到的目的，若仅仅是可行性研究、技术咨询等，那提交的成果应是如论文、研究报告等。但若是要克服某项难点，取得某项成果，形成某个系统等，那提交的成果应为提交某项专利、某套软件著作权等。针对两种不同的成果，财务在账务处理上要分别对待，对形成专利、软件著作权等形式的，应做资本化处理，否则应费用化。

当然最常见的还是以委托开发的名义购置某套软件、或加工某套设备。如在合同中出现类似这样的描述：“委托设计开发小水电电压在线检测系统调试及小水电保护装置加工，成果提交小水电保护装置1套及小水电电压在线监测系统一套，相关使用说明书”。此类合同实际是以委托开发的名义完成委托加工的业务。不仅在账面上要做资本化处理，在取得发票时更应该取得17%税率的专票，而非6%税率的技术开发服务费发票。

2.改进措施

针对上述风险，笔者认为在技术合同中应增加以下内容：

（1）在填写成果提交段落时，考虑业务目的，谨慎填列；

（2）尽量避免以研究开发的名义签订委托加工的合同。

（四）租赁合同

1.税收风险

租赁业务无论是出租别人亦或是对外出租，均不是国网公司的主要业务。最常见的租赁为车辆、仓库与房屋租赁。其中车辆租赁已在上文简单提及，不再多做赘述，此处就其他两项做分析。

房屋租赁：本文主要分析对外出租。房屋租赁有针对该业务的一项特有税种——房产税。从租计征的房屋以房租收入的12%缴纳房产税，是一项相对较高的税负。而在省公司的《房屋租赁合同》模板中，合同价款是包含有除房租本身收入以外的水电费、物业费甚至维护费。但根据税理，水电、物业、维护等费用是无需缴纳房产税的。因此在合同签订时是否可以考虑将其他费用剥离列式，以此来降低房产税的税负。

仓库租赁：仓库实际是属于房屋租赁的一部分，此处特别将其分出列式，主要是出于仓库租赁于仓储服务的区别。

根据36号文中，对于仓储服务的定义为“仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动”。租赁服务的定义为“租赁服务，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务活动”。单从定义上判断，两项业务可以说是相似的，但不动产租赁业务的增值税税率为11%，而仓储服务的税率仅有6%。况且仓库租赁作为房屋租赁的一类，12%税率的房产税更是不容忽视。因此在合同签订时，便可以考虑将本身为仓库出租的业务，描述为仓储服务，以降低公司税负。

2.改进措施

针对上述风险，笔者认为在租赁合同中应增加以下内容：

（1）对于包含屋内设备租赁的房屋合同，将设备款与房租款分别列式，分别开票。

（2）为降低房產税税负，可以考虑在对外签订房屋出租合同时，将水电、物业、维修等费用自房租价款中分离列式。

（3）在涉及到仓库租赁且对外出租时，在合同签订时，可以将简单的出租房屋作为仓库为对方使用，改为为地方提供仓储服务。相反租赁外部仓库时可以尽量以单独租赁仓库的名义租入，以增加我方进项税额。

（五）服务合同

服务类合同主要涉及到的内容依然在兼营业务未从高开票，此问题已在上文中说明，此处不再赘述。

（六）其他

虽然在省公司的合同模板中，大多数中已经对税费有了单独的段落规定，但笔者认为仍不够完善。在2016年营改增后，合同中涉税问题越来越关键，因此对于模糊不清、税法规定不明确、易出现争议的税务问题应在“税费”段落中做明确规定。笔者认为至少还应加入以下涉税条款：

1.合同金额是否含税；

2.发票取得种类、税率、开票信息等；

三、结语

合同中存在的涉税风险并非可以尽做列示，本文也就仅对最常见的合同中最常出现的风险作出分析。随着时间推移，新的文件政策不断出台，今日的风险或许在明日便不再是风险，今日的合理条款或许就会成为明日的隐患。因此这项工作不仅是需要财务人员与各业务人员共同努力配合完成的工作，更是一个与时俱进，不断摸索的过程。

（作者单位：国网浙江省电力公司景宁县供电公司）