关于不动产净值率计算口径的探讨

唐庆　庞杰

摘要：全面“营改增”后，增值税一般纳税人取得不动产，其增值税进项税额应按照国家税务总局公告2016年第15号进行分期抵扣。针对不动产用途改变时其可抵扣进项税额的计算公式中涉及的不动产净值率，总局相关文件中并未明确是采用会计还是税法口径计算。文章对会计和税法两种计算口径进行了比较和探讨，建议明确采用税务口径的“不动产净值率”而非会计口径计算的“不动产净值率”，从而避免实务中税、企之间可能产生的分歧，以及可能导致的人为操纵进项税额抵扣的现象。

关键词：不动产；进项税额；不动产净值率；固定资产折旧

一、不动产进项税额分期抵扣的相关政策

2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布财税[2016]36号文全面推行“营改增”试点工作，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。根据国家税务总局发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后通过直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的、在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，除非专用于简易计税、免征增值税、集体福利或个人消费用途的，其增值税进项税额可以分两年从销项税额中抵扣。第一年抵扣比例为60%，于取得增值税扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；第二年抵扣比例为40%，于第一年抵扣月份后的第13个月从销项税额中抵扣。

企业已抵扣进项税额的不动产，如果改变用途用于不得抵扣增值税进项税项目的，根据上述文件規定应按下列公式计算该不动产不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

相反，当企业新增的不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，改变用途用于允许抵扣增值税进项税项目的，应按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额：

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

对于不动产净值率的计算方法，该暂行办法给出了计算公式：不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%，但是没有明确规定计算时使用的不动产原值和不动产净值金额应采用会计账面口径还是所得税口径，尤其是固定资产折旧政策的不同选择会导致不动产净值率的计算结果大相径庭。

二、不动产原值会计与税务口径差异

根据财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》和国务院发布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，依据取得方式不同，不动产原值在会计准则和税法相关规定中存在的差异主要体现在以下方面。

（一）外购不动产原值会计与计税基础的差异

会计上以外购方式新增的不动产进行初始计量时确认的账面原值包含购买价款、支付的相关税费以及使不动产达到预定可使用状态前发生的其他费用。对于具有融资性质的分期付款购买，成本应按照购买价款的现值确定，其与实际付款金额的差额计入“未确认融资费用”，按照实际利率法进行分摊。而税法对于所有外购不动产均以购买价款加支付的相关税费以及可直接归属于使该项不动产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。

（二）融资租赁不动产原值会计与计税基础的差异

会计上融资租赁不动产，应按照租赁日该项资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为不动产的入账价值，二者差额确认为“未确认融资费用”，按照实际利率法进行分摊。而税法上，融资租赁不动产应按照合同约定付款金额和相关费用作为计税基础。需要注意的是融资租入不动产不适用上述分期抵扣的规定。

（三）捐赠、投资、债务重组和非货币性资产交换等方式取得的不动产，其原值会计与计税基础的差异

对于捐赠、投资、债务重组等方式取得的不动产，其成本与计税基础均为其公允价值和相关税费，二者不存在差异。而对于非货币性资产交换取得的不动产的，需分两种情况考虑：若非货币性资产交换具有商业实质，取得的不动产成本和计税基础均为其公允价值和相关税费；若非货币性交换不具有商业实质，则会计上换入不动产的成本确认基础为换出资产的账面价值。而税法上，换入不动产应以该项资产的公允价值加上支付的相关税费作为计税基础。

三、固定资产折旧政策会计与税务口径差异

根据财政部《企业会计准则第4号——固定资产》和国务院发布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，固定资产折旧政策在会计准则和税法相关规定中存在的差异主要体现在以下五个方面。

（一）固定资产折旧范围的差异

会计上固定资产计提的折旧范围较大，对除单独计价入账的土地以外的所有固定资产均需计提折旧。而税法中规定，对房屋、建筑物以外的未投入使用或与生产经营活动无关的固定资产所计提的折旧不允许税前扣除。本文所述的不动产指房屋、建筑物，同属于会计和税法的折旧范围，不存在差异。

（二）固定资产折旧方法的差异

会计上固定资产可采用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而税法中除有特殊规定外一般只有按照直线法计算的折旧才准予税前扣除。特殊规定主要包括财政部、国税总局发布的2014年75号文件和2015年106号文件中规定的“六大行业”和“四个领域重点行业”新购进的固定资产，企业可享受固定资产的加速折旧税收优惠，允许采用双倍余额递减法或年数总和法计提折旧。

（三）固定资产折旧年限的差异

会计准则中要求企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命，并没有规定计提折旧的最低年限。而企业所得税法实施条例则规定了企业可以在税前扣除的计算固定资产折旧的最低年限：其中房屋、建筑物类别计算折旧的最低年限为20年。对于 “六大行业”和“四个领域重点行业”新购进的固定资产，企业可享受固定资产的加速折旧税收优惠，允许缩短折旧年限至不低于规定年限的60%。

（四）固定资产净残值确认方式的差异

会计准则和税法都要求企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定预计净残值。两者的差异是：会计准则规定某项固定资产的预计净残值一经确定，企业不得随意变更，且应当于每年年度终了，对该项资产的预计净残值进行复核，复核后的预计数与上年年末估计数有差异的，应当调整预计净残值；而税法中则明确规定固定资产预计净残值一经确定，不得变更。

（五）固定资产应计折旧额的差异

会计上，当固定资产预计可收回金额小于账面价值时，需计提固定资产减值准备。而税法规定未经核定的准备金支出不得税前扣除。二者口径不同导致应计折旧额存在差异。

因此，选用不同的政策会影响不动产原值、累计折旧和不动产净值的计算结果，从而影响不动产净值率的确定。

四、不动产净值率的口径选择对进项税计算的影响

（一）改变使用用途导致不得抵扣进项税额的案例分析

假设某一般纳税人工业企业于2017年1月一次性付款购买一处房产用于办公，取得增值税专用发票并进行了认证，注明房屋价款2000万元，增值税进项税额220万元。假设不考虑其他税费，该房产入账价值为2000万元。该企业对其采用年限平均法计提折旧，折旧年限10年，预计净残值为0。2017年12月30日，公司决定将该房产转用于集体福利。本例中，取得增值税专用发票的2017年1月可抵扣增值税进项税额220×60%=132万元。若不改变用途，剩余220×40%=88万元进项税额应于2018年1月抵扣。由于该公司在2017年12月30日改变用途，则需根据不动产净值率来计算不得抵扣进项税额。

如果用会计口径计算如下：

累计折旧=（2000-0）/10/12×11=

183.33万元

不动产净值=2000-183.33=1816.66万元

不动产净值率=1816.66/2000=90.83%

不得抵扣的进项税=220×90.83%=199.83万元

如果采用企业所得税的口径，房屋、建筑物折旧年限不得低于20年，以最低值20年计算如下（为简化计算，假设也不考虑净残值）：

累计折旧=（2000-0）/20/12×11=91.67万元。

不动产净值=2000-91.67=1908.33万元

不动产净值率=1908.33/2000=95.42%

不得抵扣的进项税=220×95.42%=209.92万元

从上述例子可以看出，用会计口径计算得出的不得抵扣进项税金额比企业所得税口径计算出来的不得抵扣进项税金额少209.92-199.83=10.09万元。即假如企业新购不动产会计账面折旧快于税法允许扣除的折旧时，该不动产如果后期转用于不得抵扣增值税进项的用途时，企业需要转出的已抵扣进项税金额将小于按税法口径计算的应转出进项税金额。

（二）改变使用用途导致可以抵扣进项税额的案例分析

假設某一般纳税人工业企业于2017年1月一次性付款购买一处房产用于免征增值税的业务，取得相应增值税专用发票并进行了认证，注明房屋价款2000万元，增值税进项税额220万元。该企业对其采用年限平均法计提折旧，折旧年限10年，预计净残值为0。2017年12月30日，公司决定将该房产转用于增值税一般计税项目。本例中， 2017年1月虽取得增值税专用发票，但由于当时房产用途为不可抵扣增值税进项税额的项目，因此进项税220万元全部计入固定资产原值。假设不考虑其他税费，该房产入账价值为2220万元。该公司2017年12月30日改变该房产用途后，可根据有关文件规定计算可以抵扣的进项税额。

如果用会计口径计算如下：

累计折旧=（2220-0）/10/12×11=203.50万元

不动产净值=2220-203.50=2016.50万元

不动产净值率=2016.50/2220=90.83%

可以抵扣的进项税=220×90.83%=199.83万元

如果采用企业所得税的口径，房屋、建筑物折旧年限不得低于20年，以最低值20年计算如下（为简化计算，假设也不考虑净残值）：

累计折旧=（2220-0）/20/12×11=101.75万元。

不动产净值=2220-101.75=2118.25万元

不动产净值率=2118.25/2220=95.42%

可以抵扣的进项税=220×95.42%=209.92万元

本例中，用会计口径计算得出的可抵扣进项税金额比企业所得税口径计算出来的可抵扣进项税金额少10.09万元。该种情况下，税务机关将可能倾向于接受企业账面口径计算申报的抵扣金额。

五、基本结论与对策建议

由于不动产涉及进项税金额一般较大，出于谨慎性的考虑，在不动产用途改变需对进项税额进行处理时，笔者建议在计算不动产净值率时，统一规定采用税务口径的“不动产净值率”而非会计口径计算的“不动产净值率”，即计算时选用的原值确认和折旧政策应该与企业适用的所得税政策保持一致，从而可以避免实务中税、企之间可能产生的分歧，以及人为操纵导致进项税额抵扣的不严谨性。不动产计税净值的确定可按以下方法：

1. 对于一般行业，企业可按年限平均法，折旧年限最低不小于20年来计算不动产计税净值。

2. 对于财政部、国税总局发布的2014年75号文件和2015年106号文件中规定的“六大行业”和“四个领域重点行业”的企业，新购进的固定资产可以享受加速折旧的税收优惠政策，企业可选择缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业可使用在所得税汇算清缴时申报确定的加速折旧政策来计算不动产计税净值，从而在固定资产改变用途等特殊情况时产生一个公允的不得抵扣进项税额。

企业在享受加速折旧政策时应注意按规定将购进固定资产的增值税专用发票等合法扣税凭证和会计记账凭证等相关资料留存备查，并按不同的不动产项目分别建立管理台账，准确反映税法与会计差异情况。

参考文献：

[1]潘勇，郑爱华，韩峰.不动产进项税额分期抵扣的纳税申报剖析[J].财会月刊， 2016（31）.

[2]靳万一.不动产进项税额分期抵扣会计处理案例分析[J].税收征纳，2016（11）.

[3]石玮.“营改增”后不动产抵扣进项税额需注意的问题[J].中国税务，2016（09）.

（作者单位：武汉邮电科学研究院）