浅析非上市集团公司合并财务报表存在的问题及对策

李安平

【摘 要】随着市场经济的不断发展，集团化已成为我国企业的发展方向。企业合并、分立及重组业务不断发生，财务报表合并成为集团化企业增强自身财务管理能力的重要举措。目前，因大部分非上市集团公司合并财务报表缺少相應的监管，在其编制过程中及最终合并数据可用性等方面均或多或少存在一些问题。要正确认识到这些问题并不断探寻一些可行的措施，以便更好地规范合并报表。本文以笔者所在集团公司为例，分析了非上市集团公司合并财务报表中普遍存在的一些问题，并就改善对策展开了相关的探讨。

【关键词】非上市集团公司；合并财务报表；问题；对策

随着企业合并、分立及重组等业务不断发生，财务报表合并成为集团化企业增加自身财务管理能力的重要举措，有利于集团化企业决策者充分了解母子公司的经营状态和财务成果，为进一步发展制定战略规划提供重要参考依据。

一、合并财务报表的相关理论

合并财务报表适用于拥有一个或一个以上子公司的企业集团，是指以各子公司的财务数据为基础，抵销集团内部的各种关联交易之后，以母公司的财务报表为主体进行汇总合并，反映集团公司整体财务状况、经营成果的财务报表。企业合并根据合并主体的不同，主要有两种形式：一种是同一控制下的企业合并，一种是非同一控制下的企业合并。2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中明确指出，母公司应将其控制的所有子公司合并在内。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

二、非上市集团公司合并财务报表的账务处理流程

非同一控制下的企业合并中，收购方按照购买法，以被投资企业净资产的公允价值为基础来编制合并财务报表，而同一控制下的企业合并中，母公司采用权益结合法，以子公司的账面价值为基础编制合并财务报表。

合并财务报表的账务处理流程：先统一子公司的会计政策、会计期间与母公司保持一致，分别编制出母子公司的个别财务报表，再整理出需要抵销的内部交易数据和需要调整的分录，与个别数据加以汇总，最终计算取得合并报表财务数据。

三、非上市集团公司合并财务报表存在的问题

目前，笔者所在公司属于中船集团三级投资子公司，以风电光伏发电项目投资为主，下属有6家项目子公司，每月需要将这六家子公司的个别财务报表合并后上报集团公司。通过合并报表的编制实务工作中，发现存在以下几个方面的问题：

1.合并范围不明确，容易导致理解偏差

2014年修订的《合并财务报表会计准则》强调了以控制为基础确定的合并范围基本理念。但对子公司达到控制的持股比例并没有明确，没有对间接持股的比例及暂时控制的时间等做出明确规定，也没有明确对于超额亏损的子公司是否并入控制范围，这些更加造成了合并范围认定的难度。中船集团子公司投资一家以风电项目为主的子公司，项目前期调研预期收益可观，但项目投资建成实际运营后的收益却与预期差距很大，基本属于超额亏损状态。若将其并入中间平台母公司的合并财务数据，会直接影响预期利润指标。但上级公司因为要了解中间平台母公司的考核任务完成情况，要求将其并入合并报表，这样将会影响到中间平台母公司最终的损益。合并会计报表准则关于超额亏损子公司是否应并入合并报表中的界定并不明确，导致实务操作中会出现合并口径不统一。

2.会计政策不统一

按照会计准则规定，母公司要将纳入合并范围所有子公司的会计政策统一起来，与母公司保持一致。但这一规定，在执行中却很困难。有些母公司也想将子公司会计政策统一起来，但涉及到多个行业，不同行业的会计政策都有一些偏差，财务报表合并时需要调整或重新编报，增加了合并报表编制的成本及工作量，而且可能使合并财务报表披露的会计信息“失真”。中船科工集团公司所属子公司有涉及多个行业，有研究设计院所、有做机电、配电柜等产品的、有实验室等科研单位、还有新能源电力行业，作为中间平台的母公司要想将这些不同行业子公司财务数据并入母公司，不考虑行业之间的差别，将所有子公司会计政策以母公司为标准统一起来再合并，不但工作量、难度很大，而且在做调整时难免会造成原有财务信息的流失，导致并入合并报表中的数据失去可靠性，这就对报表使用者关于企业下一步的经营战略决策产生了偏差。

3.公允价值对合并报表的影响

非同一控制下母公司在购买日要按购买法做合并报表时，该子公司的账面价值要按公允价值做出调整。中船集团子公司在2015年新收购一家光伏项目的全资子公司，收购时，只取得了前期与项目有关的审批手续，净资产的公允价值很难取得，因此无法估算账面价值与公允价值的差异，增大了对合并报表计算的难度。

四、非上市集团公司合并财务报表存在问题的原因分析

1.从业人员的专业水平参差不齐，导致对控制范围的理解存在偏差

集团公司从事合并报表的财务人员综合素质与专业水平参差不齐，不同的人员对暂时控制或间接控制的理解不同，有些出于其他方面的考虑，对于超额亏损的子公司，存在人为操纵利润的空间，根据指标的需要来权衡取舍是否并入。合并报表准则关于这些问题界定不清，由于对实质性控制范围理解的不同，做法也各不相同，从而直接影响企合并数据的真实性与可靠性，不利于集团公司合并报表的规范化。

2.缺少对合并财务报表的有效监督及质量把控

新会计准则没有针对合并报表的具体处理、操作方法及监督检查做出详细的规定，大部分集团公司财务人员在做合并报表时，没有具体的处理方法可借鉴，也没有具体的法规对合并报表的质量进行把控。有些是合并口径没有统一；有些是合并报表数据缺乏可靠性；有些是会计期间不一致；有些是母子公司会计政策不统一，且没有对子公司的财务数据按母公司口径去做调整，直接采用子公司个别报表的数据拿来合并等，这些都将导致合并报表的财务数据缺乏可靠性与适用性。

五、非上市集团公司合并财务报表问题的改善对策

1.合理确定合并范围，避免理解偏差

依照会计准则规定，母公司应将所有控制的子公司纳入合并范围。关于控制权的界定，应从母公司是否能够决定子公司的经营管理、财务核算政策及是否能够获得子公司收益等方面来确定是否对子公司有足够的表决权，并且按照实质重于形式的控制标准来界定是否应将该子公司纳入合并范围。另外，为了解决合并范围理解偏差的问题，有关部门应进一步量化对被投资单位实质控制的具体标准，关于间接控制、临时控制及出现超额亏损的子公司等方面做出更加明确的规定，从而促使集团公司在编制合并报表时对于合并范围的选取做到有章可依，有规可查。

2.统一会计政策

要想保证合并会计报表财务数据真实可靠，先要保证母子公司会计政策一致性。但在实务操作中，由于行业之间的差异，导致会计政策的统一受到多种因素干扰。解决这一问题，应加强母公司对子公司执行一致会计政策的监督。对处于不同行业的子公司，进一步提高专业人员监督子公司会计政策的执行情况，对于会计政策执行过程中出现的一些问题能够及时解决纠正，从而保证基础数据的可靠性。这样就避免了母公司调整子公司会计政策的难度与工作量，大大提高合并报表编制的效率。另外，可以按照重要性原则，对于特殊行业的子公司可以不纳入合并报表范围或是以附表形式呈现其财务状况并进行披露说明，借此简化财务报表，突出核心信息。

3.应对公允价值产生的影响

新会计准则并没有明确规定公允价值的确立条件，为了保证合并的准确性、股权收购或出让业务的顺利进行，集团公司内部一定要明确规定公允价值的确立方法，根据那些在市场上比较活跃的企业或项目公司，收集充分的资料，通过相应的对比分析，总结出适合自己公司的公允价值体系；若是没有适合的方式，不能可靠取得公允价值的，可采用适当的估值技术来确定，当然这对相关人员财务管理专业水平的要求比较高；也可采用比较权威的第三方中介机构做出的相关资产评估值来参考为公允价值，并及时做好备查簿的登记。在备查账簿上，母公司要对子公司在购买时资产负债的公允价值做好详细的记录。另外就是集团公司可以建立一套完整的监控管理系统，对信息的变化随时进行监控，为公允价值的确定提供数据上的支持，确保公允价值的准确。

4.加大信息披露，提高财务报表的可用性

合并财务报表的可用性，是保证集团公司管理者制定有效决策的前提和基础。按照证监会的要求，我国上市集团公司对于财务报表的数据有相关的信息披露，基本还算规范。但相当一部分非上市集团公司，缺少有效的监管，在这方面做的要欠缺一些，仅仅提供合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表这三大报表。为了解决这一现状，非上市集团公司可以加强完善对合并报表的信息披露，比如，非上市集团公司可增加一些可能会产生重大影响、具有多层控股关系、新加入或处置子公司的披露说明，了解各子公司的管理现状及母公司合并报表范围的变动情况，有利于集团公司了解整体的经营成果、财务管理情况、控股比例等情况，有利于集团公司制定一些符合自身发展状况的战略决策。此外，披露的信息还应满足使用者的一些特定决策需要。例如，债权人会更希望该公司报表披露的信息能说明企业的偿债能力；而政府机构更需要获得有利于决定税务政策和控制经济活动的信息等。

5.进一步提升会计人员的专业能力，完善对合并财务报表的监管、审查机构制度

集团公司的合并报表主要是由财务会计人员来完成，人为主观方面的因素对合并报表编制有很大的影响，因此，提升会计人员的专业能力很有必要。一方面集团公司相关部门要组织建立能够胜任合并报表工作的高素质专业团队，加强会计人员的学习教育，积极组织合并报表相关知识培训，努力提升工作人员的专业素质和业务能力，保证合并财务报表编制的精确度；另一方面，对于会计人员培训学习之后建立相应的考核制度，确保培训工作成效。最后，建立完善的第三方审查和监管机构，加强注册会计师的内外部审计监督，将合并财务报表的合并范围、信息质量作为一个重要的风险点加以控制，进一步完善和提升合并财务报表的信息质量及可靠程度，帮助信息使用者获得可靠、有效的信息，做出更加科学、合理的决策。

六、总结

加强对合并报表的重视，进一步提升规范合并财务报表的质量，为集团公司的经营战略决策提供及时可靠的财务数据支持有着非常重要的意义，能更好地促进我国非上市集团公司的发展壮大并推动市场经济迈向一个新的高度。

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